IBPBII/1/415-913/10/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 12 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do tłumaczy będących nierezydentami, świadczących swe usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do tłumaczy będących nierezydentami, świadczących swe usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Działalność gospodarcza wnioskodawcy związana jest z wykonywaniem usług tłumaczenia oraz usług z tłumaczeniem związanych. Podwykonawcy wnioskodawcy, którzy na podstawie zawartych z wnioskodawcą umów będą wykonywać usługi związane z tłumaczeniem, posiadają miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w innych krajach niż Rzeczpospolita Polska i w tychże krajach w całości będą wykonywać faktycznie usługi. Niektórzy spośród podwykonawców świadczą swe usługi w ramach działalności gospodarczej, inni na podstawie umowy o dzieło (działalność wykonywana osobiście).

Rezultaty będą przesyłane wnioskodawcy drogą elektroniczną bądź też udostępniane za pośrednictwem miejsca na serwerze. Tą samą drogą wnioskodawca będzie dostarczał podwykonawcom dane niezbędne do wykonania ich usługi. W ramach współpracy pomiędzy wnioskodawcą a ww. podmiotami nie będzie dochodziło do przeniesienia praw autorskich ani do udzielania licencji. Całość wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom będzie więc obejmować wyłącznie należność za świadczenie polegające na wykonaniu dzieła w postaci tłumaczenia dostarczonych materiałów na określony język.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do tłumaczy będących nierezydentami, świadczących faktycznie swe usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, iż w odniesieniu do tłumaczy będących nierezydentami, świadczących faktycznie swe usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według wnioskodawcy, jego stanowisko opiera się na literalnym brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 3 ust. 2a osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z powyższego przepisu, w jego literalnym brzmieniu wynika, iż dochody winny być osiągnięte na terytorium Polski. Przepis wskazuje miejsce osiągnięcia dochodu, a nie miejsce, z którego pochodzi płatność. Wskazuje miejsce osiągania przychodu, a nie miejsce, z którego przychód jest otrzymywany.

Ustęp 2b artykułu 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia przykładowo dochody uważane za osiągnięte na terytorium Polski.

Są to dochody z:

Z brzmienia przepisu art. 3 ust. 2b ww. ustawy wynika, iż działalność nierezydenta wykonywana osobiście generuje ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski tylko wówczas, gdy jest wykonywana na terytorium Polski. Podobnie w odniesieniu do działalności gospodarczej - musi być ona prowadzona na terytorium Polski.

Oznacza to, w braku przepisów, które ustalałyby konwencję co do uznawania czynności za wykonane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub gdzie indziej, konieczność każdorazowej analizy, gdzie fizycznie wykonywane są czynności kwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście czy też działalność gospodarcza. Niewykonywanie czynności generujących dochód na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej musi prowadzić do wniosku o braku ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z tytułu osiągniętych dochodów, choćby dochody te wynikały z umowy z polskim podmiotem i przezeń były wypłacane.

Pogląd taki, w ocenie wnioskodawcy, został wyrażony w piśmie Ministerstwa Finansów nr PB4/AK-8214-1045-277/01 z dnia 24 lipca 2001 r.

W ślad za nim organy podatkowe wydawały interpretacje, wskazując, iż usługi, których fizyczne wykonywanie przez nierezydentów nie ma miejsca na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2a ww. ustawy (tak np. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 8 czerwca 2005 r. znak PD-423-23-1/GC/2005). Stanowisko to nie uzależnia podlegania bądź niepodlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od okoliczności, czy z krajem, w którym rezyduje osoba świadcząca usługi, Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podobnie wskazano w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2007 r. znak ZD/4060-69/07.

Problem został również poddany badaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 3 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 158/98 oraz wyrokiem 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2144/08 potwierdził, iż ograniczony obowiązek podatkowy jest związany jedynie z takimi stanami faktycznymi, w których usługi są faktycznie świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Według wnioskodawcy, na uwagę zasługuje zwłaszcza drugi z powołanych wyroków NSA, który znalazł już odzwierciedlenie w orzecznictwie organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2010 r. znak ILPB2/415-121/07/10-S/AJ). W wyroku tym sąd stwierdził, iż nie można pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy - zdaniem Sądu - rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. NSA podkreślił również, że zrównanie pojęcia dochodu osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pojęciem dochodu otrzymywanego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzi w istocie do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji konstatacji, iż w odniesieniu do nierezydentów świadczących na rzecz wnioskodawcy usługi w sposób opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie aktualizują się obowiązki wnioskodawcy określone art. 29 ust. 1 ww. ustawy, to znaczy nie jest on obowiązany potrącać podatek ani też dokumentować w żaden sposób swego uprawnienia do niepotrącania bądź potrącania w wysokości wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Według wnioskodawcy, w tym stanie rzeczy jego stanowisko zasługuje na uwzględnienie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Należy w tym miejscu zauważyć, iż stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie "doprecyzowanie pojęcia dochodów". Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Według postanowień art. 29 ust. 2 powołanej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż działalność gospodarcza wnioskodawcy związana jest z wykonywaniem usług tłumaczenia oraz usług z tłumaczeniem związanych. Podwykonawcy wnioskodawcy, którzy na podstawie zawartych w wnioskodawcą umów będą wykonywać usługi związane z tłumaczeniem, posiadają miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w innych krajach niż Rzeczypospolita Polska i w tychże krajach w całości będą wykonywać faktycznie usługi. Niektórzy spośród podwykonawców świadczą swe usługi w ramach działalności gospodarczej, inni na podstawie umowy o dzieło (działalność wykonywana osobiście). Rezultaty będą przesyłane wnioskodawcy drogą elektroniczną bądź też udostępniane za pośrednictwem miejsca na serwerze. Tą samą drogą wnioskodawca będzie dostarczał podwykonawcom dane niezbędne do wykonania ich usługi.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do tłumaczy będących nierezydentami, świadczących faktycznie swe usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Z treści art. 3 ust. 2a ustawy wynika, iż opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, a nie zaś miejsce świadczenia usługi. W sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z usługami, które wykonywane są na rzecz wnioskodawcy - spółki z o.o. z siedzibą w Polsce przez podmiot mający miejsce zamieszkania poza terytorium Polski (podwykonawcę). Efekt świadczonych usług (usług tłumaczenia oraz usług z tłumaczeniem związanych) wykorzystywany jest natomiast przez wnioskodawcę - polską spółkę w Polsce. Ponadto rozstrzygając niniejszą sprawę nie można całkowicie oderwać się od istniejących w międzynarodowym prawie podatkowym zasad. W szczególności należy podkreślić, że nie wszystkie rodzaje dochodów powiązane są fizycznie z miejscem ich osiągania. Dotyczy to wszelkiego rodzaju praw/usług niematerialnych. Najbardziej oczywistym przykładem oderwania dochodu od miejsca jego powstania jest dochód z odsetek, gdzie zgodnie z Modelową Konwencją OECD, na której oparte są umowy zawierane przez Polskę, uważa się że odsetki powstają w państwie w którym płatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania (w państwie, z którego są wypłacane).

Zatem w tak przedstawionym zdarzeniu wnioskodawca będzie zwolniony z obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku tylko wówczas, gdy zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 29 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie powołanego przez wnioskodawcę pisma Ministerstwa Finansów nr PB4/AK-8214-1045-277/01 z dnia 24 lipca 2001 r. wskazać należy, iż dotyczyło ono regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemiej również zawarte w nim stwierdzenie, iż o źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów, potwierdza stanowisko Organu przedstawione w niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków wskazać należy, iż jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Orzeczenia te nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Niemniej podkreślić należy, iż Organ nie podziela stanowiska zawartego w orzecznictwie, czemu dał wyraz w niniejszej interpretacji.

Ponadto należy zauważyć, iż powołana przez wnioskodawcę we wniosku interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2010 r. znak ILPB2/415-121/07/10-S/AJ wydana została po wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 2144/08 i przedmiotowa interpretacja uwzględniała rozstrzygnięcie zawarte w treści wyroku, bowiem do jego respektowania Organ jest zobowiązany na mocy ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z kolei postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 8 czerwca 2005 r. znak PD-423-23-1/GC/2005 oraz Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2007 r. znak ZD/4060-69/07 zostały wydane w indywidualnych sprawach przez inne organy w innym trybie. Z dniem 1 lipca 2007 r. organem upoważnionym do wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w odpowiedzi na wnioski złożone po tej dacie jest Minister Finansów, który prawo to przeniósł na wskazanych Dyrektorów Izb Skarbowych, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Z tego względu powołane postanowienia nie mogą być podstawą do wydania - w wyniku rozpatrzenia ww. wniosku - indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.