IBPBII/1/415-910/13/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1700/11 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 599/13, wniosku z 19 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 5 maja 2010 r.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków przeznaczonych na finansowanie udziału w projekcie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2010 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków przeznaczonych na finansowanie udziału w projekcie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym.

W dniu 4 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/415-502/10/BJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi odmawiającej zmiany ww. indywidualnej interpretacji pismem z 25 października 2010 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyniku rozpatrzenia skargi, wyrokiem z 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2030/10 uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od powyższego wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1700/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wyrokiem z 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 599/13 uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 599/13 wpłynął do Biura 1 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Decyzją z 10 lipca 2009 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Wydziałowi (...) Uniwersytetu środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2009-2011 uczestnictwa imiennie wskazanego Wnioskodawcy w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", pod warunkiem zawarcia stosownej umowy, w której zostaną opisane szczegółowo warunki przeznaczenia środków. Umowa o finansowanie uczestnictwa w ww. projekcie została zawarta między Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Uniwersytetem - Wydziałem (...) 4 sierpnia 2009 r. Zgodnie z postanowieniami cyt. umowy, jej przedmiotem jest finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy (uczestnika programu), obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych na Uniwersytecie W. W tej samej umowie postanowiono, iż do wykonania zadania będącego przedmiotem umowy, do sporządzania przez Wnioskodawcę sprawozdań i rozliczeń mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki oraz rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 7 maja 2008 r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Ustalono, iż środki finansowe przyznane decyzją z 10 lipca 2009 r. "będą wykorzystywane na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i członków jego rodziny (małżonka, niepełnoletnich dzieci) zgodnie z kalkulacją (...)". W celu realizacji umowy z 4 sierpnia 2009 r. oraz na podstawie tejże umowy oraz decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 10 lipca 2009 r. w dniu 23 marca 2009 r. Uniwersytet zawarł z Wnioskodawcą, będącym pracownikiem naukowym Uniwersytetu, odrębną umowę o przekazanie środków finansowych otrzymanych przez Jednostkę w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (umowa nr..../2009), której przedmiot został zakreślony podobnie jak w umowie nr.../2009/0, przy czym "finansowanie", które wskazano w decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz cyt. umowie zawartej przez Uniwersytet oraz Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego zostało zastąpione terminem "dofinansowanie". Aneksy z 16 grudnia 2009 r. i 8 stycznia 2010 r. do umowy nr.../2009 nie dotyczą meriti finansowania, nie wpływają zatem w żaden sposób na stan faktyczny, którego rozpatrzenia domaga się w niniejszym wniosku uczestnik programu, dlatego też nie zostają przez wnioskodawcę przytoczone. Z umowy z 23 marca 2009 r. jasno wynika, iż wnioskodawca jako pracownik Uniwersytetu został skierowany na Uniwersytet w W. do pracy badawczej i dydaktycznej celem podwyższenia kwalifikacji intelektualnych, a zatem Wnioskodawcy jako pracownikowi naukowemu Uniwersytetu umożliwiono szczególną formę kształcenia, dofinansowując nie tylko pobyt w zagranicznej placówce naukowej i zakup koniecznych materiałów naukowych, lecz także koszty związane z dojazdem i utrzymaniem w W. Wnioskodawca podkreśla, iż na czas realizacji przedmiotowego projektu otrzymał urlop płatny, a zatem od dochodów uzyskiwanych w ramach wykonywanej dla Uniwersytetu pracy, Uniwersytet jako płatnik, oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy oraz ZUS.

Zgodnie z ww. umowami uczestnik programu otrzymał w 2009 r. pierwszą transzę (ratę) środków finansowych zgodnie z kalkulacją stanowiącą załącznik do umowy. W 2010 r. wnioskodawca otrzymał transzę (ratę) drugą, zaś w 2011 r., po złożeniu poprawnego sprawozdania z dotychczasowej realizacji projektu otrzymać winien transzę (ratę) trzecią.

Wnioskodawca zwraca uwagę na zapisy umowy zawartej przez Uniwersytet znajdujące się w szczególności w postanowieniach § 2 ust. 4, § 3, § 5, § 6 oraz § 7 ust. 2. Z postanowień tych wynika, iż środki finansowe przyznane decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego można potraktować jak zaliczkę na wydatki z realizacją projektu, bowiem zaistnienie przesłanek negatywnych w ww. zapisach opisanych, może powodować bądź to wypowiedzenie umowy, a w konsekwencji wstrzymanie przekazywania środków, bądź to konieczność zwrotu całej lub części kwoty już otrzymanej przez wnioskodawcę. Według Wnioskodawcy, przedmiotowe zaliczki jako takie nie będą dochodem, będą nim dopiero wówczas, gdy bezwarunkowo spowodują jego wzbogacenie majątkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy środki pieniężne pochodzące z budżetu państwa wypłacone Wnioskodawcy przez Uniwersytet na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz umowy zawartej przez tegoż Ministra z Uniwersytetem w celu dofinansowania jego wyjazdu badawczego, będącego szczególną formą kształcenia, są wolne na zasadzie zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 40, ewentualnie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b, ewentualnie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy od podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne pochodzące z budżetu państwa wypłacone mu przez Uniwersytet na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz umowy zawartej przez tegoż Ministra z Uniwersytetem w celu dofinansowania jego wyjazdu badawczego, będącego szczególną formą kształcenia, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadzie zwolnienia przedmiotowego, albowiem uczestnictwo Wnioskodawcy w programie "Wsparcie mobilności naukowców" należy zakwalifikować do "innych form kształcenia" przewidzianych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto ustawę o zasadach finansowania nauki, na podstawie której Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego wydał rozporządzenie z dnia 7 maja 2008 r. w sprawie przedmiotowego programu, należy uznać za część przepisów o systemie oświaty, do których odwołuje się cytowany przepis, zaś środki finansowe pochodzące z budżetu państwa, przekazane Wnioskodawcy za pośrednictwem Uniwersytetu stanowią pomoc materialną dla osób uczestniczących w owych "innych formach kształcenia". Tak z brzmienia rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 7 maja 2008 r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", jak z umów opisanych w pkt F nin. wniosku, jasno wynika, iż jedynym celem wyjazdu uczestnika projektu jest kształcenie naukowca. Celem tym bez wątpienia nie jest sam pobyt w zagranicznym ośrodku badawczym czy udział w niezwiązanej z naukowymi zainteresowaniami Wnioskodawcy "wykorzystywanymi dydaktycznie" przez pracodawcę (Uniwersytet). Wnioskodawca jako pracownik naukowy Uniwersytetu, choć na czas realizacji projektu przebywający na płatnym urlopie naukowym, po zakończeniu projektu powróci do pełnowymiarowej pracy dydaktycznej na Uniwersytecie. W związku z powyższym, udział w programie "Wsparcie mobilności naukowców" - zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać za udział w "innych formach kształcenia". Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 16/10.

2. Wnioskodawca jest zdania, iż w przypadku nie zastosowania do przedmiotowego finansowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy owe środki finansowe wypłacane z budżetu państwa utożsamić z ryczałtem na koszty utrzymania i zakwaterowania w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów, a zatem uznać, iż finansowanie to podlega zwolnieniu podatkowemu na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b ww. ustawy. Za taką interpretacją przemawia w szczególności okoliczność, iż Wnioskodawca został służbowo skierowany do zagranicznej placówki naukowej do pracy badawczej, tj. dydaktyczno-naukowej, pozostając nieprzerwanie pracownikiem naukowym Uniwersytetu. W związku z owym "służbowym skierowaniem", środki finansowe przekazane przez Uniwersytet w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" stanowić mają zaliczkę na koszty realizacji projektu, w tym koszty utrzymania Wnioskodawcy i najbliższej rodziny. Co więcej, otrzymane środki są ryczałtem na koszty podróży na Uniwersytet w W., pobytu na tym Uniwersytecie i utrzymania "zgodnie z kalkulacją kosztów stanowiącą załącznik do umowy" (§ 3 ust. 2 umowy z 4 sierpnia 2009 r. nr.../2009/0). Sens i cel przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z faktu, iż wymienione w nim środki finansowe z uwagi na ich charakter nie mogą zostać uznane za jakiekolwiek wzbogacenie beneficjenta, a zatem nie mogą zostać zinterpretowane jako jego dochód. Skoro zatem Wnioskodawca otrzymuje przedmiotowe środki, zgodnie ze szczegółową ww. kalkulacją, należy przyjąć, iż ich charakter jest tożsamy ze środkami finansowymi przyznawanymi w ramach "delegacji pracowniczych" (wyjazdów służbowych pracowników naukowych Uniwersytetu), do których z uwagi na stosunek pracy jaki łączy Wnioskodawcę z Uniwersytetem, stosuje się reżim rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Zgodnie z załączonym do ww. rozporządzenia taryfikatorem wysokości diet za dobę podróży oraz limitu na nocleg w hotelu w Austrii dieta wynosi 45 euro, zaś kwota limitu na nocleg wynosi 100 euro.

3. Wnioskodawca będąc w pełni świadomy faktu, iż definicja słownikowa pojęcia "stypendium" oscyluje wokół kwestii powtarzalności owego nieodpłatnego świadczenia, znając treść pisma Ministerstwa Finansów z 21 kwietnia 2009 r. (znak: DD3/033/43/OBQ/09/280) oraz wyroku NSA w Warszawie z 6 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 148/02) jest zdania, że nie można z góry wykluczyć, iż środki przyznane w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" nie można zakwalifikować do kategorii "innych stypendiów" opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Choć wymóg powtarzalności świadczenia nie ma w nin. sprawie zastosowania, to jednak tak przyczyna przyznania stypendium naukowego, jak i cel owego świadczenia pokrywa się z celem przyznania Wnioskodawcy środków w ramach programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, tym bardziej, iż zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów z 30 stycznia 1998 r. (znak: PO 5/GK-6749- 01574/97), w którym analizie poddano charakter naukowy stypendiów, przez pojęcie "stypendium" można rozumieć wsparcie finansowe na cel określony w umowie fundatora i beneficjenta.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 4 sierpnia 2010 r. znak: IBPB II/1/415-502/10/BJ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że do otrzymywanych przez Wnioskodawcę w latach 2009-2011 środków finansowych z tytułu uczestnictwa w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" nie ma zastosowania ani zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, ani też zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 40 tej ustawy i w związku z tym podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2030/10 uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1700/11 uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do kwestii związanych ze zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytał także o podstawy do zwolnienia otrzymanego świadczenia na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b i art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 599/13, wydanym w wyniku ponownego rozpoznania, uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 sierpnia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-502/10/BJ, stwierdzając, że o ile wskazane przez skarżącego przepisy art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b, art. 21 ust. 1 pkt 39 oraz art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią podstawy do zwolnienia, o tyle zwolnienie od podatku przysługuje mu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Sądu, wyjazd i uczestnictwo w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" można uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej. Skarżący nadal bowiem pozostaje w stałym zatrudnieniu - jest pracownikiem, a zatem spełniona została przesłanka wskazana w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy. Ustawodawca nie wprowadził przy tym dodatkowych wymogów z których wynikałoby, aby urlop szkoleniowy pozbawiał prawa do rzeczonego zwolnienia.

Sąd zauważył, że bez udzielenia płatnego urlopu szkoleniowego nie byłoby możliwe zrealizowanie przez wnioskującego powierzonego mu zadania służbowego w realiach czasu i miejsca jego wykonywania. Spełnione zostały zatem wymaganie dla uznania opisanego stanu faktycznego za podróż służbową, tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, iż "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia", Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2010 r., stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymane świadczenia są zwolnione z podatku ale na podstawie innych przepisów prawa niż powołane przez Wnioskodawcę - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. oraz Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Z wniosku wynika, że decyzją z 10 lipca 2009 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Wydziałowi (...) Uniwersytetu środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2009-2011 uczestnictwa imiennie wskazanego Wnioskodawcy w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", pod warunkiem zawarcia stosownej umowy, w której zostaną opisane szczegółowo warunki przeznaczenia środków. Umowa o finansowanie uczestnictwa w ww. projekcie została zawarta między Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Uniwersytetem - Wydziałem (...) 4 sierpnia 2009 r. Zgodnie z postanowieniami cyt. umowy, jej przedmiotem jest finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy (uczestnika programu), obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych na Uniwersytecie W.

Wnioskodawca uważa, że wypłacone mu przez Uniwersytet na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz umowy zawartej przez tegoż Ministra z Uniwersytetem środki pieniężne są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b lub art. 21 ust. 1 pkt 39, ewentualnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacanych z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów.

Możliwość skierowania do pracy dydaktycznej za granicą przewiduje art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.). Stosownie do treści tego przepisu, minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego, z zastrzeżeniem ust. 2, określa, w drodze rozporządzenia, warunki kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególne ich uprawnienia.

W wykonaniu tej delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190, poz. 1405).

Zgodnie z § 6 pkt 1 ww. rozporządzenia, osobom kierowanym za granicę w celu podejmowania i prowadzenia działalności dydaktycznej jednostka kierująca może przyznać ryczałt na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania - w wysokości nie przekraczającej 150% stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, do którego osoba jest kierowana, zgodnie z przepisami, o których mowa w § 3 pkt 1 - tj. zgodnie z przepisami rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048 z późn. zm.).

Przywołane wyżej przepisy są zatem przepisami odrębnymi w rozumieniu 21 ust. 1 pkt 23a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w ramach tej podstawy zwolnienia nie mieści się świadczenie finansowe, które otrzymuje Wnioskodawca, ponieważ inna jest podstawa jego przyznania. Z wniosku wynika, iż są nią przepisy ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki oraz rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 7 maja 2008 r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" a nie ww. przepisy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049) finansowanie nauki dotyczy finansowania działań na rzecz realizacji polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa, a w szczególności badań naukowych, prac rozwojowych i realizacji innych zadań szczególnie ważnych dla postępu cywilizacyjnego.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy Minister przyznaje środki finansowe na naukę:

W myśl art. 3 ust. 3 zdanie pierwsze tej ustawy, minister przyznaje środki finansowe na naukę, w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez podmioty, o których mowa w ust. 2, po zasięgnięciu opinii właściwego organu Rady Nauki, o której mowa w art. 21 ust. 1, lub zespołu, o którym mowa w art. 30 ust. 1-2a.

Środki finansowe na naukę, o których mowa w ust. 1 i 2, są przekazywane jednostce naukowej lub innemu uprawnionemu podmiotowi na podstawie umowy (art. 15 ust. 3).

Szczegóły dotyczące przyznawania tych środków reguluje rozporządzenie wykonawcze do ustawy o zasadach finansowania nauki, wydane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w dniu 7 maja 2008 r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (Dz. U. Nr 84, poz. 510).

Stosownie do postanowień § 2 ust. 1 tego rozporządzenia Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego, zwany dalej "ministrem", w ramach programu przyznaje jednostce naukowej środki finansowe na naukę przeznaczone na finansowanie zagranicznego pobytu pracownika naukowego lub naukowo-dydaktycznego, zwanego dalej "uczestnikiem programu", który spełnia łącznie następujące warunki:

Środki finansowe są przyznawane w drodze konkursu ogłaszanego przez ministra (§ 4 ust. 1 zdanie pierwsze rozporządzenia).

W myśl § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, środki finansowe, o których mowa w § 2 ust. 1, zwane dalej "środkami finansowymi", są przyznawane w kwotach zryczałtowanych:

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia jednostka przekazuje niezwłocznie środki finansowe uczestnikowi programu.

Zauważyć należy, iż akt prawny stanowiący podstawę prawną przyznania środków dla uczestnika programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" określa je mianem "środki finansowe", a nie "stypendium" tak jak ma to miejsce w przypadku stypendiów naukowych przyznawanych młodym naukowcom przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki. Wynika z tego, że Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego świadomie użył tego pojęcia w rozporządzeniu w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" dla odróżnienia tychże środków finansowych od faktycznych stypendiów.

Gdyby Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego zamierzał przyznać świadczenie w formie stypendium (w rozumieniu, obejmującym również podatkowoprawne skutki nadania takiej nazwy), to użyłby właśnie tego słowa, podobnie jak w innych aktach prawnych. Zdaniem WSA w Krakowie zabieg polegający na określeniu przyznanej puli pieniędzy "środkami finansowymi" uznać należy za świadomy i celowy (wyrok z 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 599/13).

Zatem środki finansowe przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Uniwersytetowi na sfinansowanie uczestnictwa Wnioskodawcy w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" nie mogą też korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Do ww. środków finansowych nie można też zastosować zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki.

Podkreślić należy, iż przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Odesłanie w powołanym przepisie do "przepisów o systemie oświaty" uznać należy za wskazujące wyraźnie na konkretny akt rangi ustawowej a mianowicie ustawę z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), a nadto na przepisy wykonawcze, wydane na podstawie tejże ustawy.

Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40 Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia na jego podstawie, ponieważ świadczenie nie zostało mu przyznane na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty czy też przepisów wykonujących tę ustawę.

Środki te nie zostały również przyznane na podstawie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym co potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w tej sprawie wyroku w dniu 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1700/11. Tym samym w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Zgodnie z § 2 tego rozporządzenia z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. W takim przypadku zwolnienie dotyczy diet i innych należności za cały czas podróży służbowej pracownika.

W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Przyjmując za powyższym przepisem, za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Jak wynika z wniosku, wyjazd i pobyt za granicą ściśle związany jest z obowiązkami jakie spoczywają na pracowniku naukowym zatrudnionym na Uniwersytecie. Wnioskodawca, jako pracownik, otrzymał od pracodawcy skierowanie wykonania zadania służbowego, jakim jest prowadzenie pracy badawczej i dydaktycznej, a tym samym podniesienie swoich kwalifikacji jako pracownika naukowego. Zauważyć przy tym należy, że bez udzielenia płatnego urlopu szkoleniowego nie byłoby możliwe zrealizowanie przez Wnioskodawcę powierzonego mu zadania służbowego w realiach czasu i miejsca jego wykonywania. Spełnione zostały zatem warunki do uznania wyjazdu Wnioskodawcy za podróż służbową, tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego.

Tym samym, wypełnione zostały przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, iż przekazywane Wnioskodawcy w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń - ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, ale z innych powodów niż wskazano we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.