IBPBII/1/415-900/12/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 22 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 31 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury otrzymywanej z Norwegii - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury otrzymywanej z Norwegii.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. znak: IBPB II/1/415-899/12/MCZ wezwano o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono w dniu 31 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W sierpniu 2007 r. Wnioskodawczyni wróciła na stałe do Polski po 24 letnim pobycie w Norwegii. Przez cały okres pobytu w Norwegii Wnioskodawczyni pracowała w szkolnictwie norweskim i z tego tytułu otrzymuje norweska emeryturę. Przed wyjazdem z Norwegi Wnioskodawczyni uzyskała informację, że w dalszym ciągu należny podatek będzie jej potrącany bezpośrednio przez norweskiego płatnika (NAV) i będzie składać roczne zeznania podatkowe w urzędzie skarbowym w miejscu dawnego zamieszkania w Norwegii. Po zasięgnięciu opinii doradcy podatkowego w Polsce Wnioskodawczyni uiszczała także podatek w urzędzie skarbowym w Polsce. Po przedstawieniu dowodów pobrania podatku w Polsce Wnioskodawczyni uzyskała zwrot podatku zapłaconego w Norwegii w latach 2008-2010. Po złożeniu zeznania podatkowego za 2011 r. Wnioskodawczyni uzyskała informację, że w myśl nowej Konwencji polsko-norweskiej będzie płacić podatek "u źródła" czyli w Norwegii i ten podatek jest w dalszym ciągu potrącany przez norweskiego płatnika - NAV; i nie przysługuje jej zwrot podatku potrąconego w Norwegii. Jednocześnie Wnioskodawczyni dalej, tj w 2011 i 2012 r. płaci podatek w Polsce.

Przed wyjazdem do Norwegii Wnioskodawczyni przepracowała w szkolnictwie polskim 18 lat i z tego tytułu ma emeryturę w Polsce. Po powrocie do Polski Wnioskodawczyni nie wykonuje żadnej pracy zarobkowej. Mieszka z mężem, który ze względu na wiek i na stan zdrowia wymaga stałej obecności drugiej osoby. Od chwili powrotu do Polski zgodnie z poleceniem Wnioskodawczyni bank co miesiąc pobiera zaliczki na podatek dochodowy od otrzymywanej z Norwegii emerytury.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

* emerytura wypłacana z Norwegii jest wypłacana na podstawie norweskiego systemu emerytalnego w ramach norweskiego prawa o ubezpieczeniach społecznych jako: emerytura podstawowa i dodatek emerytalny dla pracowników państwowych,

* "NAV" (płatnik emerytur) to Urząd Pracy i Dobrobytu w Norwegii; jest to organ administracji państwowej o nieco szerszym zakresie działania niż ZUS.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jak sposób winna być opodatkowana emerytura otrzymywana z Norwegii.

W jaki sposób unikać podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawczyni uważa, że cała jej emerytura z Norwegii za lata 2011-2012 i nadal winna być wykazana do stopy procentowej (metoda wyłączenia z progresją).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni uzyskuje dochody z emerytury otrzymywanej z Norwegii. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy Konwencji polsko-norweskiej.

Stosownie do art. 17 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) - które weszły w życie w 2010 r. i tym samym mają zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od 1 stycznia 2011 r. - emerytury, renty i inne podobne świadczenia lub renty kapitałowe uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, są opodatkowane tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Przy czym, stosownie do postanowień art. 17 ust. 2 ww. Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, świadczenia otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie na podstawie prawa o ubezpieczeniach społecznych drugiego Umawiającego się Państwa, na podstawie jakiegokolwiek obowiązkowego systemu emerytalnego lub na podstawie systemu emerytalnego, który jest uznawany dla celów podatkowych, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W świetle powyższego, świadczenie otrzymywane na podstawie prawa o ubezpieczeniach społecznych Norwegii przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce mogą być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Norwegii.

Zapis w Konwencji, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Zatem emerytura otrzymywana przez Wnioskodawczynię z Norwegii podlega opodatkowania zarówno w Polsce jak i w Norwegii.

Jednocześnie jednak, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

W myśl art. 22 ust. 1 lit. a powołanej wyżej Konwencji jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód (art. 22 ust. 1 lit. c) Konwencji).

Stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Jak wynika z treści wniosku oraz jego uzupełnienia, Wnioskodawczyni, która ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, otrzymuje emeryturę wypłacaną przez NAV z Norwegii. Emerytura ta jest wypłacana na podstawie norweskiego systemu emerytalnego. Wnioskodawczyni osiąga również dochód z polskiej emerytury. Od chwili powrotu do Polski zgodnie z poleceniem Wnioskodawczyni bank co miesiąc pobiera zaliczki na podatek dochodowy od emerytury otrzymywanej z Norwegii. Po powrocie do Polski Wnioskodawczyni nie wykonuje żadnej pracy zarobkowej.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę dotycząca opodatkowania emerytury z Norwegii w latach 2011-2012 należy przede wszystkim zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosowanie do brzmienia tegoż przepisu świadczenia emerytalne otrzymane przez Wnioskodawczynię za 2011 i 2012 r. stanowią dochód. Zatem do opisanego we wniosku norweskiego świadczenia zastosowanie mają postanowienia ww. Konwencji z dnia 9 września 2009 r. Postanowienia tej Konwencji winien zastosować również bank wypłacający ww. świadczenie.

Zgodnie bowiem z treścią art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy - od wypłacanych przez nie emerytur i rent.

W myśl natomiast uregulowań ust. 3 tegoż artykułu zaliczki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1c, z tym że w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty.

Jak wyżej wskazano, z polsko-norweskiej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wynika, iż emerytura jaką otrzymała Wnioskodawczyni z Norwegii za 2011 i 2012 r. na podstawie prawa o ubezpieczeniach społecznych Norwegii będzie opodatkowana zarówno w Polsce, jak i w Norwegii (o ile nie podlega tam zwolnieniu). Jednakże na mocy postanowień art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji, Polska taką emeryturę zwalnia z opodatkowania zachowując jednakże prawo do uwzględnienia dochodu z tej emerytury przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu, czyli do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania zwanej metodą wyłączenia z progresją. Ta właśnie metoda znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z jej treścią, dochody uzyskane za granicą, które są na podstawie umowy zwolnione z opodatkowania w Polsce mają wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Zagraniczne dochody należy uwzględnić tylko do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawczyni winna obliczyć podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce. Przy czym kwota podatku zapłaconego za granicą nie będzie miała wpływu na wysokość podatku od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Reasumując, od emerytury, otrzymywanej z Norwegii w 2011 i 2012 r., Wnioskodawczyni nie jest (nie była) zobowiązana odprowadzać podatku (podatku tego nie powinien pobierać także płatnik). Dochody z emerytury winny być jednak wykazane w zeznaniu podatkowym w celu określenia tzw. stopy procentowej podatku należnego od pozostałych dochodów. To oznacza, że będą miały wpływ na zobowiązanie podatkowe należne od dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym.

W latach następnych dochody z norweskiej emerytury będą opodatkowane zgodnie z przepisami obowiązującymi w tych latach. Zatem w przypadku obowiązywania w latach następnych Konwencji polsko-norweskiej w brzmieniu obecnie obowiązującym Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do odprowadzenia od niej podatku w Polsce.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do podatku zapłaconego w 2011 r. od norweskiej emerytury, wskazać należy, iż zgodnie z art. 75 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3 ww. ustawy.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Natomiast w odniesieniu do zaliczki od norweskiej emerytury pobranej w 2012 r., Wnioskodawczyni może odzyskać kwotę nadpłaconą (pobraną przez bank), poprzez wykazanie kwoty zaliczki w zeznaniu - w kolumnie "Należna zaliczka, w tym zaliczka pobrana przez płatnika" przy jednoczesnym wykazaniu emerytury norweskiej jedynie do stopy podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.