IBPBII/1/415-876/13/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 437/13, wniosku z dnia 3 września 2012 r. (data wpływu do Organu - 10 września 2012 r.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 10 września 2012 r. wpłynął do Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W dniu 10 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/415-909/12/AA, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 19 grudnia 2012 r. (data wpływu do Biura - 24 grudnia 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 23 stycznia 2013 r. znak: IBPB II/1/4152-60/12/AA odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej.

Pismem z 10 lutego 2013 r. (data wpływu do Biura - 25 lutego 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 27 marca 2013 r. znak: IBPB II/1/4160-8/13/AA Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę, przesyłając ją wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 437/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Prawomocny Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 437/13 wpłynął do Biura - 19 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza dokonać przekształcenia w spółkę komandytową. Wypracowane przez Spółkę w latach poprzednich zyski były dzielone zgodnie z uchwałami walnego zgromadzenia na wypłatę dywidend, fundusz zapasowy i fundusz rezerwowy. Obecnie Spółka posiada - zgromadzoną w wyniku podziału zysków kwotę 29.783.620,01 PLN na funduszu zapasowym oraz kwotę 314.862,36 PLN na funduszu rezerwowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia Spółki z dotychczasowej formy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), wartość funduszu zapasowego i funduszu rezerwowego nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczenie zysków na fundusze zapasowy i rezerwowy wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Wnioskodawca, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych dokonał podziału zysków z lat poprzednich przeznaczając je na fundusz zapasowy oraz rezerwowy i na chwilę obecną nie posiada zysków niepodzielonych.

Zgodnie z prezentowaną linią orzeczniczą podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, lecz także przeznaczenie go mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy. Niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Zdaniem Spółki, każdy dozwolony podział zysku nie pozwala na zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, nie wynika wprost ze wskazanego przepisu, a to oznacza, że zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 10 grudnia 2012 r. znak: IBPB II/1/415-909/12/AA Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową za nieprawidłowe stwierdzając, że środki zgromadzone na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową na kapitale zapasowym i rezerwowym stanowią dla wspólników niepodzielny zysk z lat poprzednich i podlegają opodatkowaniu. Przeznaczenie środków na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie stanowi podzielenia zysku, a więc w podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 437/13 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 grudnia 2012 r. znak: IBPB II/1/415-909/12/AA.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zyski przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy, a zatem niewypłacone wspólnikom tytułem dywidendy, spełniają przesłanki uznania za zyski niepodzielone, o których mowa w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca - w świetle nowelizacji powyższego przepisu z dniem 1 stycznia 2009 r. - nakazuje uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównuje z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 ust. 5 art. 24. W tym przypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Zdaniem Sądu, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Pierwsze, to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Drugi, to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Sąd podziela aktualnie ukształtowane jednolite stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, w świetle którego wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Ministra Finansów, opowiadająca się za pierwszym poglądem nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu, co musi skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Sąd wskazał, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani Kodeks spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony", jednakże pomocna w zakresie ustalenia jego znaczenia jest analiza przepisów tego ostatniego aktu. Powołując art. 191 § 1, § 2, § 3, art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, Sąd wskazał, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników, ale może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, motoryzacyjnego, inwestycyjnego. Skoro zatem przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Sąd, odnosząc się do argumentacji Ministra Finansów w kwestii autonomiczności przepisów prawa podatkowego, stwierdził, że przytoczone wyżej przepisy Kodeksu spółek handlowych stanowią jedynie pewną wskazówkę do dokonania wykładni pojęcia "niepodzielonego zysku" na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności należy próbować posłużyć się wykładnią językową omawianej normy prawnej, gdyż taki rodzaj wykładni powinien mieć pierwszeństwo i dopiero gdy ta wykładnia nie daje jednoznacznych lub chociażby tylko zadawalających rezultatów, należy sięgnąć do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej.

Sąd wskazał, że dokonując analizy pojęcia zysk podzielony przy użyciu wykładni językowej, należy wskazać, że podzielony to taki, co do którego została podjęta decyzja o podziale przez osobę bądź osoby do tego uprawnione. Określenie to nie zawiera żadnych dalszych elementów charakteryzujących podział, tak co do osoby dokonującej podziału, ilości zysku podlegającemu podziałowi, czasu podziału, czy też sposobu tego podziału. Dokonywanie zatem próby rozróżnienia tego pojęcia, np. ze względu na sposób podziału, czy też cel, na jaki przeznaczono środki, w przekonaniu Sądu będzie stanowić nadinterpretację tego przepisu. Natomiast za zachowanie wyczerpujące działanie polegające na podzieleniu zysku uznać należy zatem każdą uchwałę zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które w ramach kompetencji zakreślonych przepisami Kodeksu spółek handlowych dokonało podziału zysku niezależnie od sposobu, w jaki zysk ten został podzielony.

Mając na uwadze uzasadnienie powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), który stanowi, iż "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia", Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2012 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Pojęcie "niepodzielone zyski" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej. W tym przypadku, wskazana jest analiza przepisów Kodeksu spółek handlowych, która pozwoli na jego zdefiniowanie.

Zgodnie z art. 191 § 1 ww. Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (§ 2 art. 191 ww. Kodeksu). W myśl § 3 art. 191 ww. Kodeksu jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

Stosownie do art. 231 § 2 pkt 2 cyt. Kodeksu przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z powyższych przepisów można wyprowadzić wniosek, że chociaż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. na wypłatę dywidend, jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Zatem, każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ zgadza się z argumentacją Wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że przeznaczenie zysków z lat poprzednich na fundusz zapasowy oraz rezerwowy - wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. A więc rację ma Wnioskodawca, że zysk niepodzielony to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Podsumowując, jeżeli w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, będą istniały niepodzielone zyski - a więc tylko takie, co do których walne zgromadzenie nie podjęło decyzji o ich podziale powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zysk osiągnięty przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który zgodnie z uchwałą walnego zgromadzenia zostanie przed przekształceniem spółki przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie będzie zyskiem niepodzielonym i w konsekwencji - na moment przekształcenia - nie będzie stanowił źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.