IBPBII/1/415-867/10/MK - Zakwalifikowanie byłym pracownikom do przychodów ze stosunku pracy sfinansowanych z własnych środków płatnika niepotrąconych składek na ubezpieczenie społeczne i niepobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne od nagród i dodatków wypłaconych w 2009 r.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 26 lipca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 23 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zakwalifikowania byłym pracownikom do przychodów ze stosunku pracy sfinansowanych z własnych środków płatnika niepotrąconych składek na ubezpieczenie społeczne i niepobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne od nagród i dodatków wypłaconych w 2009 r. - jest prawidłowe.

W dniu 26 lipca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zakwalifikowania byłym pracownikom do przychodów ze stosunku pracy sfinansowanych z własnych środków płatnika niepotrąconych składek na ubezpieczenie społeczne i niepobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne od nagród i dodatków wypłaconych w 2009 r.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 16 września 2010 r. wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono w dniu 23 września 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Biegli Rewidenci badając bilans za 2009 r. zakwestionowali nienaliczanie składki ZUS od nagród i dodatków wypłacanych na podstawie regulaminu wynagradzania. Od tych składników była tylko pobierana zaliczka na podatek. W bilansie za 2009 r. została stworzona rezerwa na poczet zaległych składek i należnych odsetek. Na dzień dzisiejszy wszystkie korekty zostały sporządzone i należne składki ZUS wraz z odsetkami zostały przelane do 30 kwietnia 2010 r. W wyniku korekt powstały różnice na plus: w podstawie składki zdrowotnej, podstawie ZUS, podstawie funduszu rentowo-emerytalnego, a w konsekwencji wszystkich naliczeń ustawowych od tych podstaw. Natomiast na minus: podstawa podatku i zaliczka podatku.

Przykład:

Podstawa ZUS: 800,00 zł.

Podstawa fund. emeryt.-rent: 800,00 zł

* fundusz emerytalny pracownik (9,76%): 78,08 zł

* fundusz rentowy (1,50%): 12,00 zł

* fundusz chorobowy (2,45%): 19,60 zł

SKŁADKI PRACOWNIKA RAZEM: 109,68 zł

* fundusz emerytalny pracodawca (9,76%): 78,08 zł

* fundusz rentowy (4,50%): 36,00 zł

* fundusz wypadkowy (1,81%): 14,48 zł

* FGŚP (0,10%): 0,80 zł

* Fundusz Pracy (2,45%): 19,60 zł

SKŁADKA PŁATNIKA RAZEM: 148,96 zł

Podstawa zdrowotnego: 690,32 zł

* zdrowotne pobrane (9,00%): 62,13 zł

* zdrowotne odliczone (7,75%): 53,50 zł

Podstawa podatku: - 110,00 zł

Zaliczka podatku: - 74,00 zł

DO WYPŁATY: - 97,81 zł (tekst jedn. (109,68 + 62,13) - 74,00 = 97,81)

Wśród pracowników, którzy zostali objęci korektą są byli pracownicy. Według wnioskodawcy, w wyniku korekty pracownik jest zobowiązany zwrócić do firmy 97,81 zł (wg przykładu). Pracodawca nosi się z zamiarem wszystkim pracownikom sfinansować wynik korekty. W wyniku tego ustalona kwota dla każdego pracownika będzie przychodem podlegającym naliczeniu ZUS i zaliczki na podatek. Wnioskodawca ma problem w ustaleniu tej kwoty. Wstępne ustalenia z biegłymi zmierzały do tego, że tylko wartość składki ZUS płacona przez pracownika, czyli z przykładu 109,68 zł plus składka zdrowotna 62,13 zł = razem 171,81 zł będzie stanowiło kwotę umorzenia. Jednakże - według wnioskodawcy - nie można pominąć w wyniku korekty powstałych skutków podatkowych dla każdego pracownika: podstawa podatku - 110,00 zł, zaliczka podatku - 74,00 zł. Zaległe składki ZUS i zaliczka podatku "wejdą" do PIT-11 za 2010 r. Ustalenie wysokości kwoty korekty sfinansowanej przez pracodawcę jest ważne z uwagi na skutki podatkowe w 2010 r.

Wskazując przykład, wnioskodawca stawia pytanie czy jest to kwota 171,81 zł czy 97,81 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe:

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania byłym pracownikom do przychodów ze stosunku pracy sfinansowanych z własnych środków płatnika niepotrąconych składek na ubezpieczenie społeczne i niepobranych składek na ubezpieczenie zdrowotne od nagród i dodatków wypłaconych w 2009 r. (pyt. 2).

W pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 30 marca 2010 r. - tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., natomiast w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2010 r. - tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy podstawę obliczenia podatku, zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 31 ww. ustawy wynika, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. (...).

Z przepisu art. 38 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. Przy czym ust. 1a tego artykułu stanowi, że w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R).

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5 (PIT-11). (...).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż Biegli Rewidenci badając bilans za 2009 r. zakwestionowali nienaliczanie składki ZUS od nagród i dodatków wypłacanych na podstawie regulaminu wynagradzania. Od tych składników była tylko pobierana zaliczka na podatek. W bilansie za 2009 r. została stworzona rezerwa na poczet zaległych składek i należnych odsetek. Na dzień dzisiejszy wszystkie korekty zostały sporządzone i należne składki ZUS wraz z odsetkami zostały przelane do 30 kwietnia 2010 r. W wyniku korekt powstały różnice na plus: w podstawie składki zdrowotnej, podstawie ZUS, podstawie funduszu rentowo-emerytalnego, a w konsekwencji wszystkich naliczeń ustawowych od tych podstaw. Natomiast na minus: podstawa podatku i zaliczka podatku. Wśród pracowników, którzy zostali objęci korektą są byli pracownicy. Pracodawca nosi się z zamiarem wszystkim pracownikom sfinansować wynik korekty. W wyniku tego ustalona kwota dla każdego pracownika będzie przychodem podlegającym naliczeniu ZUS i zaliczki na podatek.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w ww. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dlatego też zapłacone przez wnioskodawcę w 2010 r. za byłego pracownika składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy - w świetle art. 11 ust. 1 ustawy stanowią przychód byłego pracownika, bowiem otrzymał on nieodpłatne świadczenie od byłego pracodawcy (były pracodawca zapłacił za niego składki, które powinny być finansowane z jego, tj. byłego pracownika dochodu).

Zatem zapłacone (a następnie byłemu pracownikowi umorzone) przez wnioskodawcę, jako płatnika, składki na ubezpieczenia społeczne stanowią dla byłego pracownika przysporzenie majątkowe mające swoje źródło w przychodach ze stosunku pracy, o którym mowa w ww. art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym datą powstania przychodu z powyższego tytułu jest data wpłaty ww. składek przez wnioskodawcę jako płatnika na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czyli data wykonania zobowiązania za byłego pracownika. Wówczas wnioskodawca w miesiącu wpłaty składek pobiera i odprowadza - na zasadach określonych w art. 32 ww. ustawy - zaliczkę na podatek dochodowy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż wnioskodawca jako płatnik, kwotę niepobranych w 2009 r. składek na ubezpieczenia społeczne (składki emerytalnej i rentowej), w części, w której powinny być one pokryte z dochodu byłego pracownika, a które zostały uregulowane ze środków wnioskodawcy w 2010 r. (a następnie byłemu pracownikowi umorzone), zobowiązany jest rozpoznać jako przychód ze stosunku pracy uzyskany przez byłego pracownika w 2010 r. Podkreślić bowiem należy, iż również w przypadku, gdy pracodawca czyni na rzecz swego byłego pracownika nieodpłatne świadczenie, winien wykonać obowiązki płatnika nałożone na niego przez ustawodawcę przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Te jednoznacznie wskazują, iż obowiązkiem byłego pracodawcy jako płatnika jest obliczyć, pobrać i odprowadzić podatek od przychodu byłego pracownika.

W odniesieniu natomiast do kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne należnej za 2009 r. należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 cyt. ustawy).

Przepisy ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych składkami na ubezpieczenie zdrowotne obciążają przychód ze stosunku pracy. Zatem składki na ubezpieczenie zdrowotne podlegać będą odliczeniu od podatku obliczonego za miesiąc, w którym dokonano wpłaty tych składek, przy założeniu, że składki są pokryte ze środków pracownika (również byłego); przy czym kwota odliczenia wynosi max 7,75% podstawy wymiaru składek.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy prawa należy stwierdzić, iż kwotę zapłaconej w 2010 r. przez wnioskodawcę (byłego pracodawcę) z własnych środków składki na ubezpieczenie zdrowotne byłego pracownika (następnie przez wnioskodawcę umorzonej) należy traktować jako przychód byłego pracownika. Również bowiem w tym przypadku wnioskodawca - podobnie jak w przypadku składek na ubezpieczenia społeczne - czyni na rzecz byłego pracownika, kosztem swego majątku, nieodpłatne świadczenie.

Reasumując, przychód z łącznej sumy zapłaconych z własnych środków wnioskodawcy składek na ubezpieczenie zdrowotne i ubezpieczenia społeczne (umorzonych następnie przez wnioskodawcę) należy wykazać w informacji PIT-11, o której mowa w art. 39 ust. 1 ww. ustawy wystawionej byłemu pracownikowi za 2010 r.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto w kwestii wskazanej w stanowisku wnioskodawcy kwoty 171,81 zł z przykładu jako kwoty podlegającej opodatkowaniu należy stwierdzić, iż ocena wyliczeń nie należy do kompetencji organu wydającego interpretacje indywidualne.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie do treści § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w związku z art. 14a § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektorzy Izb Skarbowych upoważnieni są w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych do udzielania pisemnych interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych, przy czym mianem ustaw podatkowych - w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej określa się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z powyższych regulacji wynika, że upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych i ratyfikowanych umów międzynarodowych związanych z materią podatkową. Interpretacja natomiast to ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

W świetle powyższego tut. Organ nie może odnieść się do wyliczenia przez wnioskodawcę kwoty 171,81 zł z przykładu. Prawidłowość bądź nieprawidłowość wyliczenia tej kwoty podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.