IBPBII/1/415-861/12/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2012 r. (data wpływu do Organu - 5 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu realizacji umowy zawartej z Biurem Projektowym UNDP:

* w części dotyczącej spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2012 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu realizacji umowy zawartej z Biurem Projektowym UNDP.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej jako: UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) na stanowisku specjalisty ds. partnerstw lokalnych (dalej jako: umowa).

Status prawny UNDP powoduje, iż w stosunku do umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. Umowa nie może być zatem uzupełniania innymi przepisami bądź uregulowaniami prawa krajowego. W konsekwencji umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony. Obowiązki Wnioskodawcy ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy (dalej jako: program). Celem programu jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego w tym inicjatywy przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transfer wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych w regionie. Jest on realizowany poprzez wdrażanie programów pomocowych w obszarach priorytetowych dla Systemu ONZ: rozwój demokratycznych rządów, redukcje ubóstwa, przeciwdziałania sytuacjom kryzysowym i odbudowa po kryzysach, zrównoważony rozwój i energia, przeciwdziałania HIV/AIDS.

Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do umowy. Obejmują one w szczególności:

* wykonywanie zadań administracyjnych i organizacyjnych dot. pracy partnerstw,

* przygotowywanie sprawozdań finansowych - przygotowywanie sprawozdań rzeczowych,

* prowadzenie dokumentacji projektu w zakresie rotacji uczestników projektu-wspieranie koordynatora partnerstw w merytorycznych zadaniach dot. rozwoju partnerstw.

Umowa zawarta została na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez Wnioskodawczynię czynności.

Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji programu. Należności otrzymywane przez Wnioskodawczynię obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji umowy. Kwota ta nie obejmuje jednak żadnych świadczeń dodatkowych, płatności, subsydiów ani rekompensat.

UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Wnioskodawczyni w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Wnioskodawczyni.

Ponadto na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Stawki diety i zasady jej przyznawania nie zostały określone w oparciu o polskie przepisy dotyczące wynagrodzeń za podróże służbowe. Do przedmiotowych świadczeń nie odnoszą się postanowienia art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) oraz wskazanych w nim aktów wykonawczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zajmując stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione zostaną wskazane w tym przepisie przesłanki.

W myśl lit. a powołanego przepisu otrzymane środki winny pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy stanowi z kolei, iż aby uzyskać prawo do zwolnienia podatnik winien bezpośrednio realizować cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jednakże przedmiotowy przepis stanowi również, że zwolnienie przewidziane nie znajduje zastosowania w stosunku do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ocenie Wnioskodawczyni, nie budzi wątpliwości, iż spełniona została przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach programu. Uzyskiwane przez Wnioskodawczynię środki pochodzą z funduszu programu i wypłacane są przez UNDP z zagranicy bez pośrednictwa podmiotów trzecich.

Wnioskodawczyni podkreśla, iż w opisanym stanie taktycznym nie znajdzie również zastosowania wyłączenie od zwolnienia dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz działających na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Wnioskodawczyni otrzymuje bowiem wskazane w umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP jest przy tym organem organizacji międzynarodowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie podatnikiem podatku dochodowego, o jakim mowa jest w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, spełniona została przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu. Wnioskodawczyni wykonuje zadania merytoryczne związane z realizacją programu. Wykonywane czynności pomocnicze i organizacyjne nie wchodzą w zakres zasadniczych obowiązków Wnioskodawczyni. Interpretacja zakładająca zwolnienie z opodatkowania dochodów Wnioskodawczyni związanych z bezpośrednią realizacją zadań o charakterze merytorycznym służących realizacji celu programu odpowiada powszechnie przyjętej wykładni zakładającej, iż jak to stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2008 r. znak IPPB1/415-1038/08-5/1F zwolnieniu podlegają dochody otrzymane w związku z realizacją umowy, która: " (...) służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, co ma miejsce w przypadku, gdy określona osoba wykonuje w ramach programu czynności o charakterze merytorycznym (...)".

Ścisły związek wykonywanej przez Wnioskodawczynię pracy z programem wynika również z konstrukcji umowy. Zarówno okres wykonywania pracy jak i zakres obowiązków Wnioskodawczyni wskazany w załączniku do umowy są ścisłe powiązane z procesem realizacji programu.

Na zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma przy tym wpływu charakter stosunku prawnego łączącego Wnioskodawczynię i UNDP. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy i jej ścisłe powiązanie z realizowanym programem nie sposób twierdzić, iż umowa dotyczy świadczenia usług na rzecz UNDP w całym zakresie działalności tego podmiotu. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż nawet w wypadku typowych stosunków pracy dopuszcza się zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, o ile wykonywana praca polega wyłącznie na realizacji celu programu, z którego finansowane jest wynagrodzenie podatnika, a umowa o pracę nie została zawarta z osobą fizyczną bezpośrednio realizującą cel programu.

Dyrektor Departamentu Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 30 kwietnia 2009 r. znak: PK3/033/132/LKA/MMI9-1731/2009 jednoznacznie stwierdził: " (...) zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o prace, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (...), korzystają ze zwolnienia określonego w arŁ21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu."

Zwolnienie dotyczyć będzie zarówno zasadniczej części wynagrodzenia otrzymywanej w związku z wykonywaniem zadań przewidzianych w umowie, jak i diet wypłacanych z tytułu oficjalnych wyjazdów oraz zwrotu kosztów ubezpieczenia. Należności wypłacane są w formie diet w związku z czynnościami zmierzającymi do realizacji programu a wykonywanymi poza miejscem przewidzianym, jako miejsce wykonywania usług przez Wnioskodawczynię. Także zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego winien być w ocenie Wnioskodawczyni uznany za dochód związany realizacją programu. Kwoty składek na ubezpieczenie społeczne stanowią, bowiem koszt jaki musi ponieść Wnioskodawczyni realizująca postanowienia umowy. Są zatem niezbędne dla zgodnej z prawem realizacji celów programu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż całość dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię w wyniku realizacji umowy otrzymywana jest w związku z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż przedstawiona powyżej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została zastosowana w odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dnia 6 czerwca 2006 r. znak: US40-DF2/415-35/VII/2006 oraz z dnia 16 września 2006 r. znak: US40-DF2/415-52/VII/2006.

W ocenie Wnioskodawczyni, zważywszy na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, biorąc pod uwagę charakter umowy, a także przedstawione powyżej wypowiedzi organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej powinien odpowiedzieć twierdząco na pytania Wnioskodawczyni.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym, warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

Powyższe oznacza, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Z zacytowanego przepisu wynika, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych zarówno na podstawie umów jak i na podstawie jednostronnych deklaracji podmiotów wymienionych w punkcie a) powołanego przepisu. Oznacza to, że przyznanie środków na podstawie jednostronnej deklaracji przez jeden z podmiotów wymienionych w punkcie a) umożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Wnioskodawczyni wskazała, iż zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) na stanowisku specjalisty ds. partnerstw lokalnych.

Należy zatem przyjąć, iż umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu, a zatem jest to etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy wskazanymi w analizowanym przepisie podmiotami.

Wobec powyższego, w sytuacji przedstawionej we wniosku zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym koniecznym jest zwrócenie uwagi na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem."

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni w ramach wykonywania swych obowiązków na stanowisku specjalisty ds. partnerstw lokalnych wykonuje określone czynności w związku z realizacją ww. programu na podstawie umowy, która zawarta została na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez Wnioskodawczynię czynności. Realizowane przez Wnioskodawczynię zadania związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego.

Zatem Wnioskodawczyni, wprawdzie wykonuje czynności związane z merytoryczną obsługą programu pomocowego, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nimi umowy porównywanej do umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest Wnioskodawczyni, gdyż jej obowiązki ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych zadań wskazanych w załączniku do umowy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją umowy dochody obejmujące wynagrodzenie, diety oraz zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego przepisu. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Natomiast przywołane pismo Ministerstwa Finansów nie stanowi interpretacji wydanej przez Ministra Finansów na podstawie ustawowego upoważnienia wynikającego z art. 14a powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa. W ww. piśmie Minister Finansów udzielił organom podatkowym wyjaśnień w związku z pojawiającymi się wątpliwościami dotyczącymi zakresu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołane pismo Ministra Finansów nie ma mocy wiążącej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.