IBPBII/1/415-86/08/MCZ - Czy płatnik może stosować liczbę 183 dni łącznie dla pracownika, który przepracował część z tych dni w Anglii i część w Belgii i nie pobierać zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 24 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodów pracowników wykonujących pracę na terytorium Wielkiej Brytanii i Belgii - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 listopada 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodów pracowników wykonujących pracę na terytorium Wielkiej Brytanii i Belgii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką będzie prowadził prace remontowe na terenie Anglii i Belgii. Pracownicy wyjadą do pracy na okres powyżej 183 dni. W związku z umowami zawartymi pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii oraz między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, spółka jako pracodawca ma możliwość wcześniejszego, niż po upływie 183 dni, zaprzestania pobierania zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy liczbę 183 dni można stosować łącznie dla pracownika, który przepracował część z tych dni w Anglii i w Belgii.

Zdaniem wnioskodawcy umowy można łączyć, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 32 ust. 6 jest mowa o dochodach uzyskanych przez pracownika poza terytorium Rzeczypospolitej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z brzmieniem art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast, w myśl art. 32 ust. 6 tej ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia czy zakład pracy może nie pobierać zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium w pierwszej kolejności wymagane jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca zamierza wysłać pracowników do pracy na terytorium Wielkiej Brytanii i Belgii.

Zatem w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy konwencji polsko- angielskiej i polsko-belgijskiej.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polska) otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (Wielka Brytania). Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (Wielka Brytania).

W myśl art. 14 ust. 2 tej Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polska) otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie (Wielka Brytania), podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie (Polska), jeżeli:

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolita Polska a Królestwem Belgii w sprawie unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polska) otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (Belgia). Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (Belgia).

Stosownie do art. 15 ust. 2 tej konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polska) otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie (Belgia), podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie (Polska), jeżeli:

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-angielskiej i art. 15 ust. 1 Konwencji polsko-belgijskiej, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Wielkiej Brytanii lub Belgii.

Natomiast art. 14 ust. 2 ww. Konwencji polsko-angielskiej i art. 15 ust. 2 ww. Konwencji polsko-belgijskiej określają wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile zostaną łącznie spełnione określone w ww. przepisach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 2 ww. Konwencji polsko-angielskiej i art. 15 ust. 2 ww. Konwencji polsko-belgijskiej, w tym państwie, w którym praca jest wykonywana (w Wielkiej Brytanii lub Belgii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania określonych odpowiednio w art. 22 Konwencji polsko-angielskiej i art. 23 Konwencji polsko-belgijskiej.

W odniesieniu do w art. 14 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji polsko-angielskiej i art. 15 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji polsko-belgijskiej należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na "dniach fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, pracownicy wnioskodawcy wyjadą do pracy w Wielkiej Brytanii i Belgii, z założeniem na okres łącznie dłuższy niż 183 dni.

Z postanowienia art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby zakład pracy nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy, to dochód pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej winien podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak już wyżej stwierdzono, aby to ustalić należy sięgnąć do odpowiednich Konwencji i umów międzynarodowych.

Należy stwierdzić, że Konwencje i umowy zawarte pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a innymi krajami, w tym zawarte ze Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jako umowy dwustronne obowiązują wyłącznie dwie strony konwencji (umowy), które je ratyfikowały, a to oznacza, że w przypadku delegowania pracownika do pracy kolejno do różnych państw, zastosowanie mają poszczególne dwustronne konwencje (umowy). Zatem okresy pobytu na terytorium danego kraju, w który pracownik wykonuje pracę należy liczyć dla każdego z tych krajów oddzielnie.

Wobec tego, biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że jeżeli z umowy zawartej z pracownikiem będzie wynikało, że pobyt poza Polską w związku ze świadczeniem pracy przekroczy okres 183 dni odrębnie w Wielkiej Brytanii i odrębnie w Belgii i tym samym nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa art. 14 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-angielskiej i art. 15 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-belgijskiej pozwalający opodatkować ww. dochody pracowników tylko w Polsce, nawet gdy pozostałe warunki art. 14 ust. 2 i 15 ust. 2 ww. Konwencji są spełnione, to pracodawca będzie mógł nie pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych ww. pracownikom wynagrodzeń już od pierwszego miesiąca ich oddelegowania do ww. krajów, chyba, że pracownik złoży wniosek o którym mowa w art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdanie drugie.

Jeżeli natomiast pracodawca nie wie "z góry" czy zatrudniony pracownik będzie przebywał w drugim Państwie (w Wielkiej Brytanii lub Belgii) przez okres nieprzekraczający łącznie 183 dni (dla każdego z tych krajów okresy te winny być liczone oddzielnie), a pozostałe warunki art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-angielskiej i art. 15 ust. 2 konwencji-belgijskiej będą spełnione, to do momentu nieprzekroczenia 183 dni w danym roku podatkowym, w danym kraju (odpowiednio w Wielkiej Brytanii lub w Belgii), dochody pracownika wnioskodawcy winny być opodatkowane zgodnie z art. 14 ust. 2 lub 15 ust. 2 ww. Konwencji tj. w Polsce. W tym okresie wnioskodawca jako zakład pracy jest obowiązany obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i następne ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku, gdy dany pracownik wykonuje pracę w Wielkiej Brytanii i w Belgii, to okres 183 dni winien być liczony łącznie w stosunku do pobytu w obu krajach, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.