IBPBII/1/415-859/09/MZ - Skutki podatkowe opłacenia przez spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej osób pełniących funkcje członka zarządu, rady nadzorczej i prokurenta.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 5 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej osób pełniących funkcje członka zarządu, rady nadzorczej i prokurenta - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 listopada 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej osób pełniących funkcje członka zarządu, rady nadzorczej i prokurenta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka akcyjna) opłaca członkom zarządu, rady nadzorczej i prokurentom zbiorcze ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej. Umowa ubezpieczenia została zawarta bezimiennie i odnosi się zbiorczo do członków organów Spółki. Wnioskodawca nie wlicza zapłaconych składek do dochodów ubezpieczonych, którzy w związku z tym nie płacą podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w oparciu o art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2-2b oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawca postępuje słusznie, nie wliczając do dochodów ubezpieczonych, zapłaconych przez siebie składek od odpowiedzialności cywilnej...

Zdaniem wnioskodawcy, nie powinien on wliczać do dochodów członków zarządu, rady nadzorczej i prokurentów, płaconych przez siebie składek od odpowiedzialności cywilnej.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód stanowią otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści z art. 12 ust. 3 cyt. ustawy wynika, że wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, jeśli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi niewchodzące w zakres działalności pracodawcy, ustala się wg zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy, czyli według cen zakupu.

Według wnioskodawcy, w przypadku ustalania przychodu z nieodpłatnego świadczenia musi istnieć możliwość zidentyfikowania danych określonej osoby, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, iż polisa ogólna obejmuje jednocześnie ubezpieczenie członków zarządu, rady nadzorczej i prokurentów a różny jest zakres kompetencji i odpowiedzialności tych grup osób, nie można jednoznacznie przyporządkować przychodu do konkretnej osoby z imienia i nazwiska, nie można więc w ogóle uznać, że powstał przychód.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2019/08, przytaczając argumenty Sądu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

W myśl zasady powszechnego opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek odpowiedzialności cywilnej pokrywanych przez ubezpieczającego dla członków organów swoich władz. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Zgodnie z przepisem art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca opłaca członkom zarządu, członkom rady nadzorczej i prokurentom zbiorcze ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej. Umowa ubezpieczenia została zawarta bezimiennie i odnosi się zbiorczo do członków organów Spółki. Wnioskodawca nie wlicza zapłaconych składek do dochodów ubezpieczonych, którzy w związku z tym nie płacą podatku dochodowego.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż zawarta przez wnioskodawcę bezimienna, zbiorcza umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej zapewnia w rezultacie ochronę każdemu członkowi organów Spółki. Chroni te osoby przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji. W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla członka każdego z ww. organów jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. Wnioskodawca bowiem ubezpiecza członków swoich władz oraz opłaca składkę na to ubezpieczenie. A zatem osoby objęte ubezpieczeniem niewątpliwie uzyskują korzyść finansową w postaci ochrony prawnej, za którą nie muszą płacić.

Przy tym fakt, że umowa zawarta jest w wersji bezimiennej i obejmuje jednocześnie kilka grup osób, z różnym zakresem kompetencji i odpowiedzialności, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. W chwili wpłaty składki, znany jest skład członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów. Ustalenie, jakiej osobie przysługuje przysporzenie majątkowe z tytułu opłacanej składki nie budzi wątpliwości. Lista osób objętych ubezpieczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu wnioskodawcy. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, kiedy ta osoba pełni swoją funkcję a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Zasady określania wartości pieniężnej świadczeń w naturze określa przepis art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż wartość pieniężną świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu. Wynika z tego, iż przychodem każdego z członków organów Spółki objętych ubezpieczeniem będzie przypadająca na niego część ceny zakupu usługi objęcia go ubezpieczeniem. Przy czym przychód powstanie w dniu zapłaty składki.

Przychody członków organów osób prawnych są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono członkowi zarządu (rady nadzorczej, prokurentowi) wykonywanie obowiązków.

Stosownie do powyższego, mogą oni osiągać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m.in.:

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika (lub inną osobę) należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 tego Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Świadczenie nie musi mieć charakteru rękodajnego. Wystarczy, że świadczeniodawca swoim działaniem powoduje, że osoba, na rzecz której jest to działanie otrzymuje korzyści finansowe.

W przypadku osób zatrudnionych na umowę o pracę (pracownicy) będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wskazany w powołanym przepisie zakres świadczeń uznawanych za przychody ze stosunku pracy nie ma charakteru zamkniętego.

W związku z powyższym, ubezpieczone przez Spółkę osoby będą osiągać korzyść finansową, gdyż nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, ponieważ składkę tę będzie pokrywać za nich wnioskodawca. Dzięki temu dochodzić będzie u nich do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Osoby te są zatem beneficjentami ubezpieczenia, gdyż dzięki niemu nie będą narażone na dochodzenie przez ubezpieczającego lub osoby trzecie wobec nich roszczeń wynikających z pełnionych funkcji. Nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem zapewnienie ww. osobom ochrony przed ewentualnymi stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych w wyniku podjętych przez nich decyzji w sytuacji, kiedy za tę ochronę w postaci polisy ww. osoby nie płacą. A takie działanie, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy oznacza otrzymanie konkretnego, wymiernego świadczenia przez świadczeniobiorcę.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez ww. osoby (członka zarządu, rady nadzorczej, prokurenta) korzyść w postaci opłaconych przez ubezpieczającego składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy pełnione przez niego obowiązki wynikają ze stosunku pracy. Natomiast w sytuacji sprawowania danej funkcji na podstawie aktu powołania, otrzymana korzyść nie jest zaliczana do przychodów ze stosunku pracy, lecz do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku osób otrzymujących wynagrodzenie z działalności wykonywanej osobiście, wskazanej w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, zapłacona za te osoby przez wnioskodawcę składka na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi również przychód z działalności wykonywanej osobiście. Oznacza to, że kwotę składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej w części przypadającej na poszczególną osobę należy doliczyć do przychodów tej osoby osiąganych z ww. tytułu i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku prokurentów, którzy nie są przez Spółkę zatrudnieni na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umowy cywilnoprawnej lecz działają tylko na podstawie udzielonego im przez Spółkę pełnomocnictwa (np. wynikającego z podjętej uchwały), uzyskaną przez nich korzyść w postaci opłaconych przez ubezpieczającego składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł - na podstawie art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W tej sytuacji, ubezpieczający prokurenta od odpowiedzialności cywilnej nie jest obowiązany do pobrania zaliczki na podatek. Na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma on jedynie obowiązek sporządzić informację o wysokości uzyskanych przez prokurenta przychodów PIT-8C i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją prokurentowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg miejsca zamieszkania podatnika. Z kolei obowiązkiem prokurenta po otrzymaniu informacji PIT-8C jest rozliczenie tego przychodu w rocznym zeznaniu podatkowym wraz z innymi dochodami uzyskanymi w danym roku podatkowym opodatkowanymi na zasadach ogólnych, w pozycji inne źródła.

W świetle powyższego, zapłata przez wnioskodawcę składek ubezpieczeniowych od odpowiedzialności cywilnej dla osób pełniących w Spółce funkcje członka zarządu, rady nadzorczej i prokurenta jest dla tych osób przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie nie występują zatem przesłanki uniemożliwiające przyporządkowanie składek z tytułu umowy ubezpieczenia ww. osób, pełniącym funkcje w okresie trwania tej umowy, a tym samym możliwe jest ustalenie powstania przychodu u tychże osób z tytułu ubezpieczenia ich od odpowiedzialności cywilnej. Wnioskodawca ma zatem obowiązek zaliczyć opłacone przez siebie składki od odpowiedzialności cywilnej do przychodu każdej z ubezpieczonych osób.

W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez wnioskodawcę wyroku sądowego należy stwierdzić, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.