IBPBII/1/415-856/14/ASz - Opodatkowanie należności członka zarządu pełniącego tę funkcję na podstawie powołania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) #8722; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 października 2014 r. (wpływ do Biura - 16 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności członka zarządu pełniącego tę funkcję na podstawie powołania - jest prawidłowe.

W dniu 16 października 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności członka zarządu pełniącego tę funkcję na podstawie powołania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Rada Nadzorcza Spółdzielni Mieszkaniowej, zgodnie z § 82 ust. 2 Statutu Spółdzielni, wybiera członków zarządu oraz ma moc odwołania ich, podobnie jak Walne Zgromadzenie, które może odwołać członka zarządu w przypadku nie udzielenia mu absolutorium. Brak jest w Statucie określenia kadencyjności dla sprawowania funkcji członka zarządu, tym samym funkcje członka zarządu sprawowane są bezterminowo, a limitowane są możliwością odwołania, rezygnacji, śmierci.

Rada Nadzorcza Spółdzielni Mieszkaniowej, na mocy uchwał wybiera i powierza funkcje członków zarządu spółdzielni, ustalając w drodze niniejszych uchwał wynagrodzenie z tytułu wykonywania funkcji członka zarządu i nie zawarła z nimi umów o pracę z tytułu sprawowania funkcji członkostwa w zarządzie.

Osobom pełniącym funkcje członków zarządu Rada Nadzorcza powierza dodatkowo na podstawie uchwał stanowiska dyrektora spółdzielni lub zastępcy dyrektora ds. ekonomicznych oraz zastępcy dyrektora ds. eksploatacyjnych, zawierając z nimi, zgodnie z dyspozycją art. 52 ust. 1 Prawa spółdzielczego oraz zgodnie z § 82 ust. 3 Statutu Spółdzielni Mieszkaniowej, umowy o pracę w zakresie wykonywania obowiązków na stanowiskach wyżej wymienionych dyrektorów spółdzielni, za odrębnie ustalonym wynagrodzeniem, innym/dodatkowym niż w przypadku sprawowania funkcji członków zarządu.

Dokonano zatem rozróżnienia w ten sposób, iż odrębnie ustalono wynagrodzenie dla członków zarządu (bez umowy o pracę), odrębnie dla dyrektorów spółdzielni (w ramach umowy o pracę), tj. powierzono im zadania, w ramach stosunku pracy poprzez podejmowanie czynności kierowniczych związanych z normalnym prowadzeniem spraw Spółdzielni zgodnie z bieżącymi potrzebami, na podstawie pisemnych zakresów obowiązków. Natomiast w odniesieniu do powołania członków zarządu uchwałą Rady Nadzorczej w odniesieniu do członkostwa w zarządzie #8722; nie zawiera się umów o pracę dla pełnienia funkcji członka zarządu.

Powyższe zgodne jest z § 83 Statutu Spółdzielni Mieszkaniowej, który mówi, iż z członkami zarządu zatrudnionymi w Spółdzielni Rada Nadzorcza nawiązuje stosunek pracy w zależności od powierzonego stanowiska na podstawie umowy o pracę albo powołania. Z tytułu wynagrodzenia wynikającego ze stosunku pracy dyrektorom przysługuje wynagrodzenie zasadnicze oraz premia związana z wysługą lat zgodnie z odrębnymi przepisami Spółdzielni w zakresie zasad wynagradzania pracowników bez prawa do premii. Z tytułu wynagrodzenia ustalonego uchwałą Rady Nadzorczej w odniesieniu do członków zarządu, uchwała określa stałą kwotę nominalnie, nie przysługują żadne świadczenia wynikające z przepisów dotyczących pracowników i jest to wynagrodzenie w ramach określonego statutem stosunku organizacyjnego. Uchwała dokonująca wskazania osoby do pełnienia członka zarządu nie określa też odwołania do przepisów Kodeksu pracy w zakresie praw i obowiązków członka zarządu wynikających z tego tytułu.

Spółdzielnia odprowadzała od obydwu rodzajów wynagrodzeń zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, jak od stosunku pracowników zatrudnionych na umowy o pracę, na zasadach ogólnych, stosując równolegle tę samą podstawę do naliczania składek na ubezpieczenie społeczne.

Spółdzielnia powzięła jednak wątpliwość, czy w zakresie wynagrodzenia ustalonego dla członków zarządu w stosunku do pełnienia przez nich funkcji bez nawiązania stosunku pracy z tego tytułu, a jedynie na podstawie powołania, powinna zastosować przepis art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odprowadzając zaliczki jak w przypadku działalności wykonywanej osobiście, gdzie przychodem jest kwota wynagrodzenia pomniejszona o koszty uzyskania przychodu w wysokości kosztów ogólnych zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 9 ww. ustawy (interpretacja indywidualna sygnatura IBPB2/415-202/08/BD Izby Skarbowej w Katowicach). Natomiast stosownie do okoliczności, wynagrodzenie zarządu/dyrektorów traktować odrębnie, w zależności od podstawy prawnej ich nabycia. Przy czym bez znaczenia jest fakt, iż te same osoby łączy ze Spółdzielnią Mieszkaniową, obok aktu powołania do pełnienia funkcji, także umowa o pracę do pełnienia innej funkcji zgodnie z § 82 ust. 3 Statutu, który mówi: "Z członkiem zarządu zatrudnionym w Spółdzielni Rada Nadzorcza nawiązuje stosunek pracy w zależności od powierzonego stanowiska na podstawie umowy o pracę albo powołania stosownie do wymogów Kodeksu pracy".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do członków zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej w odniesieniu do wynagrodzenia przyznanego członkom zarządu na podstawie uchwały Rady Nadzorczej, bez zawarcia umowy o pracę w związku z pełnieniem tych funkcji członkostwa w zarządzie Spółdzielni, należy stosować przepis art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jak w stosunku do działalności wykonywanej osobiście przez członków zarządu Spółdzielni.

Wnioskodawca, mając na uwadze treść podjętych uchwał przez Radę Nadzorczą w zakresie przyznania wynagrodzenia członkom zarządu na czas pełnienia funkcji w zarządzie Spółdzielni, bez zawierania umowy o pracę, stoi na stanowisku, że w tym przypadku należy stosować przepisy art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być: fizycznych).

Jak wynika z podjętych uchwał, wolą Rady Nadzorczej było nie zawieranie stosunku pracy na podstawie umowy o pracę, a jedynie powołanie członków zarządu za wynagrodzeniem określonym w uchwałach dotyczących wyboru na członków zarządu. Wolą Rady Nadzorczej było określenie jednoskładnikowego wynagrodzenia dla osób pełniących jednocześnie funkcje członków zarządu na czas ich pełnienia, bez nawiązywania z nimi z tego tytułu stosunku pracy. Wolą Rady Nadzorczej było zawarcie przez Spółdzielnię Mieszkaniową umowy o pracę z członkami zarządu jedynie w zakresie powierzonych i pełnionych przez nich funkcji z tytułu wykonywania pracy jako dyrektora i zastępców dyrektora, za określonym w umowach wynagrodzeniem.

Wnioskodawca wskazał, że brak jest normy prawnej, która przewidywałaby, iż członek zarządu spółdzielni musi obligatoryjnie pozostawać ze spółdzielnią w pracowniczym stosunku zatrudnienia; taki automatyzm nie został nigdzie w przepisach przewidziany. Art. 22 § 1¹ Kodeksu pracy nie wprowadza ani domniemania zawarcia umowy o pracę, ani fikcji prawnej zawarcia umowy tego rodzaju. Nie ogranicza woli stron w wyborze podstawy zatrudnienia. Stanowi jedynie o znaczeniu nazwy umowy dla jej kwalifikacji prawnej.

Natomiast w art. 52 § 1 Prawa spółdzielczego unormowane zostały podstawy prawne stosunku pracy członków zarządu spółdzielni. Zgodnie z tym przepisem z członkami zarządu zatrudnianymi w spółdzielni rada spółdzielni nawiązuje stosunek pracy #8722; w zależności od powierzonego stanowiska #8722; na podstawie umowy o pracę albo powołania (art. 68 Kodeksu pracy). Redakcja przepisu art. 52 § 1 Prawa spółdzielczego nie wskazuje, jakoby przepis ten przewidywał obowiązek pozostawania przez członka zarządu spółdzielni z tą spółdzielnią w pracowniczym stosunku zatrudnienia. Tam, gdzie efekt taki ustawodawca chciał osiągnąć, uczynił to w sposób wyraźny, jak w art. 155 § 1 Prawa spółdzielczego i w art. 182 § 1 zd. 1 Prawa spółdzielczego. Nie stanowi on zaś o obowiązku zawarcia przez tych członków spółdzielni #8722; w sytuacji, gdy pełnią funkcje członków zarządu #8722; stosunku pracy na podstawie spółdzielczej umowy o pracę lub w oparciu o stosunek członkostwa. Wynika to nadto niezbicie z wzajemnej relacji art. 52 § 1 zd. 1 i art. 52 § 1 zd. 2 Prawa spółdzielczego. Brak przy tym jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, by art. 52 § 1 zd. 1 Prawa spółdzielczego przewidywał obowiązek zatrudnienia, skoro ściśle z nim funkcjonalnie związany art. 52 § 1 zd. 2 o nim ponad wszelką wątpliwość nie stanowi.

Na marginesie Wnioskodawca zauważył, że przychód z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu osoby prawnej wyłącznie na podstawie aktu powołania nie stanowi podstawy wymiaru składek do ZUS. Pełnienie obowiązków członka zarządu (np. spółdzielni mieszkaniowej, spółki prawa handlowego) samo przez się nie rodzi obowiązku ubezpieczeń społecznych. W tej kwestii Spółdzielnia wystąpiła o interpretację indywidualną do ZUS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie przepisów prawa podatkowego. Tym samym Organ nie odniósł się do przepisów dotyczących obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym. Jak sam Wnioskodawca wskazał - w tym zakresie wystąpił z wnioskiem o indywidualną interpretację do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy zawiera wyliczenie poszczególnych źródeł przychodów. Wśród nich znajdują się m.in.: przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1) oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 13 pkt 7 tej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy powoduje, iż na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych i ich jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższych tytułów, ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Z kolei w myśl art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 określa się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2;

Przepis art. 22 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

W myśl natomiast art. 22 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Podkreślić należy, iż co do zasady członkowie zarządu mogą pełnić swoje funkcje na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, ewentualnie bez stosunku zatrudnienia pracowniczego czy też niepracowniczego. Przy czym, w zależności od formy - tytułu prawnego, na podstawie którego członek zarządu pełni powierzone mu zadania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje w różny sposób opodatkować przychód uzyskany z tego tytułu. Zatem w sytuacji, kiedy członek zarządu wykonuje swoje zadania na podstawie powołania, to - jak słusznie stwierdził Wnioskodawca #8722; przychód z tego tytułu należy zakwalifikować do działalności wykonywanej osobiście - do art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć przy tym należy, że w przypadku zawarcia z osobami, które pełnią funkcję członka zarządu na podstawie powołania, także umów o pracę dotyczących wykonywania innych zadań niż przeznaczone dla członka zarządu i tym samym w przypadku ustalenia dla tych osób zarówno wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy jak i z tytułu pełnienia funkcji należy mieć na uwadze, iż wynagrodzenia te powinny być ustalane z tytułu wykonywania odrębnych w swej istocie zadań z obu tytułów, co powinno wynikać z dokumentów będących w posiadaniu Wnioskodawcy.

Tym samym wynagrodzenie wypłacone członkowi zarządu wyłącznie z tytułu pełnionych funkcji zaliczane będzie do źródła przychodu #8722; działalność wykonywana osobiście, natomiast wynagrodzenie wypłacane w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę do źródła przychodu - stosunek pracy. Zatem w stosunku do członków zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej w odniesieniu do wynagrodzenia przyznanego członkom zarządu na podstawie uchwały Rady Nadzorczej w związku z pełnieniem tych funkcji członkostwa w zarządzie Spółdzielni, można stosować art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ interpretacyjny zaznacza, że w niniejszej interpretacji nie oceniono czy Wnioskodawca zgodnie z przepisami powierzył wykonywanie funkcji członka zarządu na podstawie powołania. Należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wskazanej powyżej kwestii. Tym samym Organ przyjął wskazaną powyżej kwestię za element stanu faktycznego nie podlegający ocenie w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.