IBPBII/1/415-848/14/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) #8722; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 października 2014 r. (wpływ do Biura - 14 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy ubezpieczeniowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 października 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy ubezpieczeniowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Działając w celu ochrony własnego interesu oraz ubezpieczenia członków organów Spółki Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca) zawarła umowę od odpowiedzialności cywilnej za szkody, powstałe w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów.

Umowa została zawarta z Towarzystwem Ubezpieczeniowym, potwierdzona polisą z 6 grudnia 2013 r. Polisa jako przedmiot i zakres ubezpieczenia obejmuje swoim zakresem Ubezpieczenie Odpowiedzialności Cywilnej Członków Władz Spółki zawarte na podstawie: "Warunków Ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Statutowych lub Dyrekcji Spółki oraz Prokurentów".

Celem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczonym ochrony na wypadek ryzyka za popełnione szkody, zminimalizowanie potencjalnie negatywnych konsekwencji finansowych, wynikających z zaniechań lub błędnych decyzji. Rozeznanie rynku ubezpieczeniowego pokazuje, że suma ubezpieczenia w przypadku tego typu umów ubezpieczenia jest wspólna dla wszystkich ubezpieczonych. W ramach ww. sumy dla wyodrębnionych ryzyk (kosztów, szkód) z reguły stosuje się tzw. podlimity.

Ubezpieczonymi w zawartej umowie ubezpieczenia są osoby fizyczne: które były, są lub będą członkami zarządu, rady nadzorczej, prokurenci. Zgodnie z § 3 pkt 2 Warunków Ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej za ubezpieczonych uważa się odpowiednio Spółkę lub członków zarządu, członków rady nadzorczej, członków komisji rewizyjnej lub prokurentów bądź osoby fizyczne zajmujące inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obcego państwa określone jest jako równorzędne do stanowiska członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta.

Ochrona Spółki obejmować może m.in. szkodę Spółki wynikającą z roszczenia przeciwko Spółce z tytułu dowolnych papierów wartościowych reprezentujących dług lub udział w Spółce, w rezultacie zaniedbań popełnionych przez Spółkę (np. w zakresie kupna lub sprzedaży oraz składania i pozyskiwania ofert kupna lub sprzedaży). Nadto ubezpieczyciel może pokrywać wszelkie kwoty, które Spółka jest zobowiązana np. z mocy prawa, do wypłaty w celu pokrycia szkody osoby ubezpieczonej. Analiza polisy ubezpieczeniowej wskazuje, że zakres ochrony umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz odnosić się może również do szkód poniesionych przez Spółkę w braku odpowiedzialności członka zarządu lub innej osoby pełniącej ubezpieczoną funkcję w Spółce. Dotyczy to np. ponoszonych przez Spółkę kosztów zarządzania kryzysowego, które może być wynikiem zdarzeń o charakterze losowym, np. śmierć lub niepełnosprawności członka zarządu, szkody w majątku Spółki spowodowane siłą wyższą lub działaniem osób trzecich, za które Spółka nie odpowiada.

Spółka zobowiązana jest uiścić należną składkę. Kwota składki ustalona umową ubezpieczenia jest wobec tego w pewnej mierze przeznaczona na pokrycie ryzyka (interesu) samej Spółki. W tym zakresie składka ta nie może zostać przypisana żadnej osobie fizycznej. Ochrona osoby fizycznej obejmuje kwoty, do których zapłaty ubezpieczony jest prawnie zobowiązany w związku z podniesionym przeciwko niemu roszczeniem w związku z pełnieniem funkcji zarządczych, nadzorczych, itp. w Spółce.

Osoby ubezpieczone nie są wskazane w umowie imiennie. Ubezpieczenie obejmuje otwarty krąg osób. Status ubezpieczonego uzyskiwać się będzie w zależności od spełnienia określonych przesłanek, które nie są zdarzeniem pewnym. Skład organów Spółki, a także osób pełniących funkcje zarządcze, kontrolne, itp. co do zasady ulega zmianie. Z uwagi na zakres potencjalnie ubezpieczonych osób jest pewnym, iż w trakcie trwania umowy dojdzie do zmian w składzie ubezpieczonych. Tak więc pewnym jest, że w chwili zapłaty składki krąg ubezpieczonych może być inny niż w trakcie trwania umowy ubezpieczenia. Zdarzeniem pewnym jest także i to, że tylko Spółka od początku do końca trwania umowy ubezpieczenia posiada status ubezpieczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego wydatki związane z opłaceniem przez Spółkę składki ubezpieczeniowej od polisy odpowiedzialności cywilnej dla byłych, przyszłych i obecnych członków zarządu, członków rady nadzorczej, prokurentów, członków innych organów Spółki oraz pozostałych podmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową, stanowią dla nich przychody ze stosunku pracy lub przychody z działalności wykonywanej osobiście, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a Spółka zobowiązana jest, jako płatnik, do obliczenia i pobrania z tego tytułu podatku (zaliczki) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Spółka uważa, że korzyści dla osób objętych ochroną ubezpieczeniową, nie stanowią przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym zarówno ze stosunku pracy, jak i z tytułu działalności wykonywanej osobiście, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osoby ubezpieczone nie zostały imiennie określone w polisie, zatem nie jest możliwa wyczerpująca identyfikacja pełnego zbioru tych osób, a nawet określenie ich liczby w pełnym okresie ubezpieczenia.

W związku z powyższym nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do prawidłowego przyporządkowania im udziału w składkach w dacie zawarcia polisy i opłacenia ich przez Spółkę, szczególnie w przypadku zaistnienia zmian personalnych w organach Spółki. Spółka nie jest wobec powyższego zobowiązana do obliczenia i pobrania z tego tytułu podatku (zaliczki) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Reasumując, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie krąg członków organów statutowych Spółki, a tym samym osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej nie tworzy zbioru zamkniętego, a w szczególności nie jest kategorycznie ograniczony do deklarowanej początkowo liczby osób objętych tym ubezpieczeniem, co uniemożliwia przypisanie konkretnej osobie konkretnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na:

* Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 czerwca 2014 r., znak: IPTPB1/415-195/14-2/KO

* Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 kwietnia 2014 r., znak: IPTPB1/415-64/14-7/TW

* Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 maja 2014 r., znak. IPTPB2/415-134/14/MU

* Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 marca 2014 r., znak: IBPB II/415-1150/13/MK.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z zakreślonymi we wniosku ramami (rodzaj sprawy i przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji) niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych a więc skutków podatkowych powstałych dla osób fizycznych objętych wskazaną we wniosku umową ubezpieczeniową.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę od odpowiedzialności cywilnej za szkody, powstałe w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów. Ubezpieczonymi w zawartej umowie ubezpieczenia są oprócz samej Spółki (Wnioskodawcy) także osoby fizyczne: które były, są lub będą członkami zarządu, rady nadzorczej, prokurenci. Zgodnie z § 3 pkt 2 Warunków Ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej za ubezpieczonych uważa się odpowiednio Spółkę lub członków zarządu, członków rady nadzorczej, członków komisji rewizyjnej lub prokurentów bądź osoby fizyczne zajmujące inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obcego państwa określone jest jako równorzędne do stanowiska członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta. Osoby ubezpieczone nie są wskazane w umowie imiennie.

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, należy stwierdzić, że świadczenia pieniężne ponoszone za inną osobę należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Przy tym, zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również - co do zasady - kwoty składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej pokrywane przez Wnioskodawcę za inne osoby (osoby trzecie).

Zgodnie z art. 805 § 1 ww. Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (czyli tak jak w opisanej sprawie). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla osób ubezpieczonych jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Wnioskodawca bowiem zawiera umowę ubezpieczenia i Wnioskodawca poniesie koszty składki na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u osób ubezpieczonych dojdzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot poniesie za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie będą musieli oni uszczuplać swojego majątku, mimo, iż otrzymują stosowne zabezpieczenie finansowe, bo przecież umowa ubezpieczenia, zawarta przez Wnioskodawcę w rezultacie zapewniać będzie tym osobom ochronę. Chronić je będzie przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód (gdyby takie zaistniały) powstałych wskutek podejmowania (lub nie podejmowania) przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji. Jak bowiem jasno wynika z wniosku ochrona osoby fizycznej obejmuje kwoty, do których zapłaty ubezpieczony jest prawnie zobowiązany w związku z podniesionym przeciwko niemu roszczeniem w związku z pełnieniem funkcji zarządczych, nadzorczych, itp. w Spółce.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez #8722; członków zarządu, członków rady nadzorczej, członków komisji rewizyjnej lub prokurentów bądź osoby fizyczne zajmujące inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obcego państwa określone jest jako równorzędne do stanowiska członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta #8722; korzyść w postaci opłaconych przez Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy podatkowej, jeżeli podstawą jego uzyskania jest stosunek pracy lub do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w sytuacji gdy dana osoba uzyskuje przychody w oparciu o art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zwrócić uwagę, że fakt, iż w umowie ubezpieczeniowej nie zostaną wymienione imiennie osoby ubezpieczone, nie stanowi trwałej przeszkody do uznania tegoż świadczenia za przychód i ustalenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Z wniosku jednoznacznie wynika - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy #8722; iż krąg osób objętych ubezpieczeniem - mimo, że nie są one wymienione z imienia i nazwiska - jest zamknięty, ograniczony, gdyż wiadomo, które osoby w danym okresie pełnią wskazane we wniosku funkcje i tym samym objęte są ubezpieczeniem. Wnioskodawca zna skład zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurenta z imienia i nazwiska, zna również dokładne okresy, kiedy te osoby pełnią swoje funkcje. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Wszystkie podmioty objęte umową ubezpieczenia a zatem wszyscy członkowie zarządu, członkowie rady nadzorczej, członkowie komisji rewizyjnej lub prokurenci w równym stopniu korzystają z ochrony ubezpieczeniowej, a więc składka płacona przez Spółkę rozkłada się równo na wszystkich ubezpieczonych, co daje możliwość obliczenia przychodu w odniesieniu do każdej z objętych ubezpieczeniem osób.

W konsekwencji, składki, które będą opłacane przez Wnioskodawcę tytułem ubezpieczenia członka zarządu, członka rady nadzorczej, komisji rewizyjnej czy też prokurenta stanowić będą nieodpłatne świadczenia w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane przez osoby objęte tym ubezpieczeniem. Przychód u ww. osób powstanie w momencie poniesienia tych świadczeń przez Spółkę, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż koszt opłaconej przez Wnioskodawcę składki stanowić będzie dla tych osób w dacie zapłaty przychód (kwalifikowany do odpowiedniego źródła - w zależności od tego jaki stosunek prawny łączy Wnioskodawcę z osobą ubezpieczoną) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca natomiast jako płatnik zobowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia stosownej zaliczki na podatek dochodowy do właściwego urzędu skarbowego

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników. Ponadto przywołane interpretacje indywidualne zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.