IBPBII/1/415-836/10/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 7 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 27 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 października 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia pracowników.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 14 grudnia 2010 r. Znak: IBPB II/1/415-836/10/HK wezwano o jego uzupełnienie. W dniu 27 grudnia 2010 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) otrzymał 50% dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Przedsiębiorstw Działanie 2.3, na realizację programu "...".

Po zakupie w ramach tego programu urządzenia do produkcji wielkogabarytowych uszczelnień technicznych Spółka zatrudniła dwóch pracowników, którzy bezpośrednio obsługują to urządzenie. Od wynagrodzeń tychże pracowników Spółka pobiera zaliczki na podatek dochodowy i odprowadza je do budżetu Państwa.

W związku z opiną ww. pracowników, popartą niektórymi publikacjami prasowymi powołującymi się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2008 r. Sygn. akt II FSK 874/07, że ich wynagrodzenie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wolne od podatku dochodowego, powstała wątpliwość co do zasadności naliczania przez Spółkę podatku dochodowego od tychże wynagrodzeń.

Ponadto art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osbób fizycznych stanowi, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 grudnia 2010 r. (wpływ do tut. BKIP - 27 grudnia 2010 r.) wyjaśniono, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez spółkę bezpośrednio przy realizacji programu "...", na sfinalizowanie którego Spółka otrzymała dofinansowanie w 50% z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego "Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, Działanie 2.3", są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z cytowanym przepisem o tym czy wynagrodzenia pracowników są wolne od podatku dochodowego decyduje pierwotne źródło pochodzenia funduszy z których realizowana jest bezzwrotna pomoc, przy spełnieniu przesłanki realizacji programu objętego bezzwrotną pomocą bezpośrednio przez podatnika. Jeśli środki te pochodzą bezpośrednio z budżetu Państwa to wówczas będzie mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeśli środki na pomoc bezzwrotną pochodzą z funduszy unijnych to wówczas, w ocenie wnioskodawcy, zastosowanie powinno mieć unormowanie zawarte literze a) cytowanego przepisu, w związku z czym, zdaniem Spółki, wynagrodzenia pracowników zaangażowanych bezpośrednio w realizację programu powinny być wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Z dniem 1 stycznia 2010 r., ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym, warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jak wynika z wniosku, Spółka otrzymała dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Przedsiębiorstw Działanie 2.3, na realizację programu "...", jedynie w celu zakupu urządzenia do produkcji wielkogabarytowych uszczelnień technicznych. Natomiast wynagrodzenie pracowników, którzy bezpośrednio obsługują to urządzenie jest finansowane ze środków wypracowanych z działalności gospodarczej Spółki.

Reasumując, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem środki wypracowane z działalności gospodarczej Spółki nie są środkami pochodzącymi z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż dochody każdego pracownika zatrudnionego w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującego wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niczym nieuzasadnione. Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest np. wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Z wniosku wynika, iż podmiotem bezpośrednio realizującym projekt jest Spółka, która otrzymała środki na zakup nowoczesnej maszyny do produkcji wielkogabarytowych uszczelnień technicznych, a nie jej pracownicy. Zatem dochody pracowników zatrudnionych przez Spółkę przy obsłudze tego urządzenia, nie mogą podlegać zwolnieniu. Istotą przedmiotowego zwolnienia nie jest bowiem zwolnienie dochodów otrzymanych przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu.

W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, pracownicy Spółki wykonują określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizują zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych im w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań pracownicy otrzymują od Spółki jako pracodawcy, która za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązana zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Przyznane pracownikom wynagrodzenie pochodzi ze środków pracodawcy (wypracowanych z działalności gospodarczej), a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym wynagrodzenie ww. pracowników nie będzie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, iż problem sposobu i metod finansowania różnego rodzaju programów realizowanych ze środków pomocowych pochodzących od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i związane z tym zwolnienie z podatku dochodów osób zatrudnionych w związku z ich realizacją jest w szerokim zakresie obecny w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie obecne były dwa poglądy dotyczące zwolnienia tego rodzaju pomocy. Niemniej ukształtowana została ostatecznie przez Naczelny Sąd Administracyjny najnowsza, jednolita linia orzecznicza, w której wskazano wprost, że do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy lub osobami zatrudnionymi przez tego wykonawcę na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej oraz umowy o pracę.

Pogląd taki wyrażony został m.in. w wyrokach NSA:

* z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08,

* z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1434/07,

* z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07,

oraz m.in. w wyrokach WSA:

* z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Go 218/09,

* z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1502/08,

* z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 31/08.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.