IBPBII/1/415-824/10/ŚS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 04 październik 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej - jest prawidłowe.

W dniu 4 października 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Założona spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, założoną w formie prawnej (Private Company Limited by Shares) zgodnie z prawem cypryjskim. Spółka ma osobowość prawną i siedzibę na terenie Republiki Cypryjskiej, jest cypryjskim rezydentem podatkowym i podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Cypr.

Wnioskodawca będzie pełnił w spółce funkcje nadzorcze na podstawie statutu spółki i uchwały wspólników. Zostanie on powołany w drodze uchwały na stanowisko dyrektora - członka rady dyrektorów w spółce ("board of directors"). Z tytułu pełnionej funkcji, wnioskodawca będzie otrzymywał od spółki wynagrodzenie, płatne miesięcznie, kwartalnie lub corocznie. Do momentu złożenia wniosku wnioskodawca nie został powołany na stanowisko dyrektora, a tym samym wynagrodzenie nie było jeszcze wypłacone lub postawione do dyspozycji wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie będzie pozostawał ze spółką w stosunku pracy, zlecenia lub innym, na podstawie którego mógłby pełnić funkcje dyrektora. Wszelkie funkcje wykonywane przez wnioskodawcę jako dyrektora w spółce będą miały swoją podstawę prawną w statucie spółki oraz w uchwale wspólników spółki. Funkcje wykonywane przez wnioskodawcę będą dotyczyły całokształtu działalności spółki. Zgodnie z cypryjskim prawem spółek przyjmuje się, iż dyrektorzy to osoby pełniące funkcje reprezentacyjne i zarządcze w spółce, na rzecz której działają. Całość wynagrodzenia wnioskodawcy, z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce zostanie wypłacona lub oddana do dyspozycji wnioskodawcy przez spółkę z rachunku spółki w banku zlokalizowanym za granicą (np. na Cyprze) lub w Polsce. Źródło przychodu z tytułu pełnienia w spółce funkcji nadzorczych (zarządczych), jako osoby powołanej do pełnienia w spółce funkcji dyrektora, znajduje się wyłącznie na terytorium Cypru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy całkowity dochód (wynagrodzenie), uzyskiwany przez wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce, będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy i w konsekwencji, na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód ten będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce, a w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ten dochód może być wzięty pod uwagę przy obliczaniu stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od pozostałego dochodu wnioskodawcy zgodnie z metodą zwolnienia z progresją.

Zdaniem wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce będzie zgodnie z art. 16 umowy opodatkowane na Cyprze i w Polsce, natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy dochód z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce. W rezultacie wnioskodawca będzie zwolniony z opodatkowania z tego tytułu w Polsce, a obliczenie podatku nastąpi według metody wskazanej w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwolnienie z progresją). Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Przepis ten ustanawia tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Jednakże w myśl art. 3 ust. 1a ustwy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

* posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowy) lub;

* przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołany powyżej przepis art. 3 ust. 1 i ust. 1a cyt. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przypadku dochodów uzyskiwanych przez polskiego rezydenta podatkowego tj. wnioskodawcę, ze źródła przychodów położonych w Republice Cypryjskiej zastosowanie znajdą przepisy umowy. Jest to jedna z umów objętych wskazanym powyżej przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 16 umowy, wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z tytułu członkowstwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie. Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej (radzie dyrektorów) spółki. W rezultacie wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności otrzymywane przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terenie Polski (w tym wnioskodawcy) otrzymywane tytułem członkostwa w radzie nadzorczej, jako dyrektora spółki mającej siedzibę na Cyprze, mogą być opodatkowane na Cyprze.

Przepis art. 30 umowy stanowi m.in., że w przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający. Brzmienie art. 16 umowy w języku angielskim używa pojęcia "a member of the board of directors" w luźnym tłumaczeniu jako "członek rady dyrektorów". Oznacza to, że art. 16 umowy znajdzie zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce cypryjskiej, ale również do wynagrodzeń w zamian za pełnienie funkcji nadzorczych w spółce cypryjskiej.

Należy wskazać, iż zakres obowiązków dyrektorów w spółkach cypryjskich jest znacznie szerszy niż zakres obowiązków członka rady nadzorczej określonych w przepisach polskiego Kodeksu spółek handlowych. Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje utworzenia w spółce rady nadzorczej i (lub) zarządu. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni co do zasady jednoosobowo, jednocześnie nie tworzą oni w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze "rady nadzorczej" a co najwyżej "radę dyrektorów". Natomiast wykonywane przez wnioskodawcę czynności nadzoru odpowiadają w swym zakresie czynnościom wykonywanym przez członków "rad nadzorczych" prawa polskiego. Fakt, iż Republika Cypru w swoich przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania tego rodzaju dochodów nie wpływa więc na sytuację wnioskodawcy na gruncie ustawy. Nie wyklucza on zastosowania metody unikania podwójnego podatkowania przewidzianej stosowną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Artykuł 24 ust. 1 lit. a) umowy stanowi, że jeśli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód z opodatkowania. Równocześnie zgodnie z art. 24 ust. 4 Umowy jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie jest zwolniony z podatku w tym państwie, wówczas to państwo może jednak, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

W rezultacie dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu pełnienia tych funkcji jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli wnioskodawca uzyskałby w danym roku inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W odniesieniu do uzyskiwanych przez polskich rezydentów podatkowych przychodów ze źródeł innych niż uregulowane w art. 10, art. 11 i art. 12 Umowy (tekst jedn. innych niż dywidendy, odsetki oraz należności licencyjne), unikanie podwójnego opodatkowania odbywa się poprzez zastosowanie tzw. metody wyłączenia z progresją. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji nadzorczych w spółce (jako powołany w drodze uchwały na stanowisko dyrektora w spółce). W świetle brzmienia art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu osiąga również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

* do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

* ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

* ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, dochody uzyskiwane z tytułu pełnienia opisywanych funkcji w spółce powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy w państwie źródła, tj. na Cyprze i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie do dochodów z tego tytułu należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metodę wyłączenia z progresją.

Wnioskodawca uważa, iż oznacza to, że przy zastosowaniu tej metody unikania podwójnego opodatkowania dochód uzyskany na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli wnioskodawca uzyskałby inne dochody w danym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Wnioskodawca uważa, że zapis w umowie mówiący, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła), nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Zapis ten wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył tytułem przykładu następujące interpretcje indywidualne prawa podatkowego wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2010 r. sygnatura IPPB2/415-65/10-2/MR);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r. sygnatura IPPB4/415-79/10-2/JK);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r. sygnatura IPPB4/415-95/10-2/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a cyt. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Powołane wyżej przepisy - w myśl art. 4a ww. ustawy - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wnioskodawca jest obywatelem polskim, posiada miejsce zamieszkania na terytorium polski. Wnioskodawca będzie pełnił funkcje nadzorcze w cypryjskiej spółce, mającej siedzibę na terytorium Cypru; Wnioskodawca zostanie powołany na stanowisko dyrektoraz tego tytułu będzie miał wypłacane wynagrodzenie.

W myśl art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) zwanej dalej umową, wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie więc z art. 16 cyt. umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej (radzie dyrektorów) spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Z treści art. 30 ww. umowy międzynarodowej wynika, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż postanowienia art. 16 cyt. umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 ww. umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

Zgodnie zatem z art. 16 ww. umowy, dochód wnioskodawcy może być opodatkowany na Cyprze oraz w państwie rezydencji tj. w Polsce. Nie oznacza, to że wnioskodawca może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Z art. 16 ww. umowy wynika, że to państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. a) i ust. 4 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyłączenie z progresją). Oznacza to, iż dochód wnioskodawcy uzyskany na Cyprze jest zwolniony od opodatkowania w Polsce; przy czym jeżeli wnioskodawca uzyskałaby inne dochody w danym roku podatkowym, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych w Polsce, zgodnie z ww. metodą, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczania stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

Reasumując, uzyskiwane przez wnioskodawcę dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 ww. umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, należy zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją, określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) cyt. umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące przy wydaniu przedmiotowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.