IBPBII/1/415-812/09/BD - Określenie zasad oraz podmiotów uprawnionych do ubiegania się przed organem podatkowym o zwrot odprowadzonej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od nienależnie pobranego przez pracownika wynagrodzenia za pracę, po ustaniu stosunku pracy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP - 19 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego przez podatnika wynagrodzenia za pracę - jest prawidłowe.

W dniu 19 października 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego przez podatnika wynagrodzenia za pracę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sąd Rejonowy, Wydział IV Sąd Pracy w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r. zasądził od wnioskodawcy na rzecz pracownika kwotę wynagrodzenia stanowiącego ekwiwalent za pracę w godzinach nadliczbowych, nadając wyrokowi rygor natychmiastowej wykonalności w zakresie należności głównych do kwoty minimalnego wynagrodzenia brutto obowiązującego w 2007 r., to jest kwoty 936 zł. Zgodnie z wyrokiem wnioskodawca wypłacił pracownikowi tę część wynagrodzenia, której dotyczył rygor natychmiastowej wykonalności, po wcześniejszym potrąceniu i odprowadzeniu właściwemu organowi podatkowemu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 89 zł oraz potrąceniu składek na ubezpieczenie społeczne.

Nie zgadzając się jednak z merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy wnioskodawca złożył apelację od wyroku sądu I instancji. W wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. Sąd Okręgowy, Wydział IV Prawa Pracy i Ubezpieczeń Społecznych zmienił wyrok Sądu I instancji poprzez oddalenie powództwa w całości. Na skutek ww. wyroku podstawa świadczenia kwoty opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności odpadła i dlatego wnioskodawca wystąpił do byłego już pracownika o zwrot wypłaconego wynagrodzenia. Wynagrodzenie zostało zwrócone przez pracownika w 2008 r.

Wynagrodzenie zostało zwrócone w kwocie netto tj. bez kwoty 89 zł stanowiącej równowartość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych potrąconej i odprowadzonej wcześniej na rachunek właściwego organu podatkowego przez wnioskodawcę jako płatnika. W 2008 r. w dacie zwrotu wynagrodzenia pracownik, którego dotyczył wyrok Sądu Rejonowego, Wydziału IV Sądu Pracy z dnia 7 listopada 2007 r. nie był już pracownikiem wnioskodawcy (jego stosunek pracy uległ rozwiązaniu jeszcze w 2007 r.), przez co wnioskodawca nie posiadał w stosunku do tej osoby statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W zaistniałym stanie faktycznym zrodziła się wątpliwość, który z podmiotów: były pracownik czy też wnioskodawca jako były pracodawca i płatnik jest uprawniony do dochodzenia od organu podatkowego zwrotu kwoty potrąconej i odprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od nienależnie pobranego wynagrodzenia, które następnie zostało przez podatnika zwrócone, ale w kwocie nie uwzględniającej potrąconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Można przyjmować, iż podmiotem właściwym powinien być podatnik działający w oparciu o art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który musi skorygować roczne obliczenie (deklarację) podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Można również przyjmować, że podmiotem uprawnionym jest płatnik działający w oparciu a art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej oraz art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Który z wymienionych podmiotów: były pracownik czy były pracodawca (płatnik) i w jakim trybie może ubiegać się przed organem podatkowym o zwrot odprowadzonej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od nienależnie pobranego przez pracownika w 2007 r. wynagrodzenia za pracę, zwróconego następnie płatnikowi w 2008 r. w kwocie pomniejszonej o potrąconą wcześniej zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, gdy podatnika i płatnika nie łączy już stosunek pracy.

Zdaniem wnioskodawcy, podmiotem wyłącznie właściwym w sprawie zwrotu kwoty potrąconej i odprowadzonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od nienależnie pobranego (a następnie zwróconego) wynagrodzenia jest podatnik (były pracownik) działający w oparciu o art. 75 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ubiegając się o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych musi dokonać korekty rocznego obliczenia (deklaracji) podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W sytuacji gdy podatnika i płatnika nie łączy już stosunek pracy, podmiotem właściwym nie może być wnioskodawca (były pracodawca) działający w oparciu o art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Stosownie zaś do treści art. 26 ust. 7h ww. ustawy kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 5, przekraczająca kwotę dochodu, o którym mowa w ust. 1, może być odliczona od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych.

W myśl art. 410 § 2 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) świadczenie jest nienależne, jeśli ten, kto je spełnił, nie był do tego zobowiązany, gdy podstawa świadczenia odpadła lub jego zamierzony cel nie został osiągnięty, albo gdy czynność prawna do niego zobowiązująca była nieważna.

Podatnik może odliczyć od dochodu wydatki związane ze zwrotem nienależnie pobranych świadczeń które:

Kwota odliczonego od dochodu nienależnego świadczenia powinna obejmować podatek dochodowy, który był uprzednio pobrany przez płatnika tego świadczenia.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż sąd zasądził od wnioskodawcy na rzecz pracownika kwotę wynagrodzenia stanowiącego ekwiwalent za pracę w godzinach nadliczbowych. Zgodnie z wyrokiem wnioskodawca wypłacił pracownikowi wynagrodzenie po wcześniejszym potrąceniu i odprowadzeniu właściwemu organowi podatkowemu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Nie zgadzając się jednak z merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy wnioskodawca złożył apelację od wyroku w wyniku której Sąd II instancji zmienił wyrok Sądu I instancji poprzez oddalenie powództwa. Na skutek ww. wyroku wnioskodawca wystąpił do byłego już pracownika o zwrot wypłaconego wynagrodzenia. Wynagrodzenie zostało zwrócone przez pracownika w 2008 r. w kwocie netto tj. bez kwoty 89 zł stanowiącej równowartość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych potrąconej i odprowadzonej wcześniej na rachunek właściwego organu podatkowego przez wnioskodawcę jako płatnika. W 2008 r. w dacie zwrotu wynagrodzenia pracownik, którego dotyczył wyrok nie był już pracownikiem wnioskodawcy (jego stosunek pracy uległ rozwiązaniu jeszcze w 2007 r.), przez co wnioskodawca nie posiadał w stosunku do tej osoby statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W sytuacji, w której podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranego świadczenia w czasie, kiedy nie łączy go już z płatnikiem stosunek pracy, były płatnik nie będzie już w stanie rozliczyć podatnikowi ww. zwrotu. W takiej sytuacji brak jest bowiem wypłacanych tej osobie dochodów, które można byłoby pomniejszyć o dokonany zwrot. Jednakże brak możliwości rozliczenia przez płatnika kwoty zwrotów nienależnie pobranych przez podatnika świadczeń nie oznacza, że kwoty te w ogóle nie podlegają rozliczeniu. Uprawnienie do ich rozliczenia przysługuje samemu podatnikowi, który powinien tego dokonać poprzez ich odliczenie od dochodu w zeznaniu rocznym.

Jeżeli kwota dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń jest wyższa od kwoty uzyskanego dochodu to może być ona odliczona od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych z uwzględnieniem faktu, iż odliczeniu podlegają świadczenia faktycznie zwrócone do wysokości wynikającej z informacji bądź decyzji organu potwierdzone dowodem wpłaty (przekaz, przelew itp.).

Zatem wówczas, gdy zwrotu nienależnie pobranego świadczenia za rok 2007 dokonał były pracownik na rzecz byłego płatnika w 2008 r., a więc w chwili dokonania zwrotu podatnika nie łączył już z płatnikiem stosunek pracy, wnioskodawca (płatnik) nie posiadał już w stosunku do tej osoby statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim przypadku, zgodnie z regulacją zawartą w ww. art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnienie do rozliczenia zwrotu przysługuje samemu podatnikowi, który winien dokonać tego poprzez ich odliczenie od dochodu w zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym dokonał zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia, na podstawie dowodu potwierdzającego wpłatę (przelew, przekaz), ewentualnie na podstawie wystawionego przez byłego pracodawcę zaświadczenia z uwzględnieniem treści art. 26 ust. 7h ww. ustawy.

Zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. W przypadku gdy w złożonym pierwotnie zeznaniu podatkowym, podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, stosownie do treści art. 75 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa korektę składa się wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (w którym to wniosku winna być określona kwota nadpłaty).

Analizując przepisy wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika, a także sporządzenia i przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu w ustawowym terminie informacji według ustalonego wzoru.

Z przepisów tych wynika również, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie na podatniku. Płatnik natomiast, przekazuje organowi podatkowemu pieniądze podatnika.

Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązek płatnika wygasa.

Jednakże przepisy Ordynacji podatkowej przewidują odpowiedzialność płatnika za jego nieprawidłowe wywiązanie się z obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż płatnik prawidłowo pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od przyznanego pracownikowi w 2007 r. wyrokiem sądowym wynagrodzenia stanowiącego ekwiwalent za pracę w godzinach nadliczbowych. Skoro w chwili tej wypłaty płatnik działał prawidłowo to nie ma podstaw aby płatnik dokonywał korekt złożonych wówczas deklaracji. Dopiero w 2008 r. wypłata ta okazała się świadczeniem nienależnie pobranym i zwrócono ją byłemu płatnikowi w kwocie netto czyli nie uwzględniającej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych potrąconej i odprowadzonej wcześniej na rachunek właściwego organu podatkowego przez byłego już płatnika.

W takiej sytuacji to podatnik jest podmiotem mogącym wykorzystać regulację zawartą w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która umożliwia mu odzyskanie kwoty podatku, jaką zapłacił od zwróconego w pełnej wysokości świadczenia.

W przypadku gdy zastosowanie wyżej wymienionego przepisu jest niewystarczające bądź niemożliwe np. z racji nie osiągania żadnych dochodów, kwota podatku zapłaconego od świadczenia, które zostało zwrócone jako nienależne, przy braku możliwości odliczenia jej na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, staje się nadpłatą. W takim przypadku na podstawie art. 74a ustawy - Ordynacja podatkowa podatnik miałby prawo złożyć wniosek do właściwego organu podatkowego o określenie nadpłaty a nie korektę zeznania podatkowego za 2008 r. Organ podatkowy realizując w takiej sytuacji ww. normę art. 74a po złożeniu przez podatnika wniosku, wydaje decyzję określającą wysokość nadpłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe, przedstawione stanowisko wnioskodawcy, iż podatnik ubiegając się o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z nienależnie pobranym świadczeniem winien dokonać korekty rocznego obliczenia (deklaracji) podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., należy uznać za prawidłowe, dodając, że może się zdarzyć, iż podatnik nie będzie mógł złożyć korekty zeznania za 2008 r. gdyż zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie niewystarczające lub niemożliwe (np. w 2008 r. nie osiągnął żadnego dochodu) wówczas będzie mógł zwrócić się do organu podatkowego z wnioskiem o określenie nadpłaty w trybie art. 74a Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.