IBPBII/1/415-803/09/AŻ - Skutki podatkowe sfinansowania przez pracodawcę kosztów aplikacji adwokackiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 6 października 2009 r.), uzupełnionym w dniu 5 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę kosztów aplikacji adwokackiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 października 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę kosztów aplikacji adwokackiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi Kancelarię Adwokacką jako jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję księgową - podatkową księgę przychodów i rozchodów; rozlicza się z podatku dochodowego według skali podatkowej oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Obecnie zatrudnia dwóch pracowników - aplikantów adwokackich. W związku z ich zatrudnieniem wnioskodawczyni ponosi koszty np. opłaca za swoich aplikantów składki na radę adwokacką.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ponoszone przez pracodawcę - wnioskodawczynię opłaty na radę adwokacką stanowią przychód pracowników - aplikantów.

Wnioskodawczyni uważa, iż ww. opłaty nie stanowią przychodu pracowników - aplikantów. Wnioskodawczyni wskazała również na art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę kosztów aplikacji adwokackiej. Przy czym wyjaśnia się, że w pozostałej części wniosek rozstrzygnięto odrębną interpretacją.

Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 wyżej cyt. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zaliczyć należy wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Do odrębnych przepisów, o których mowa wyżej należy m.in. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.). Przepisy tego rozporządzenia, zgodnie z § 1 ust. 1, stosuje się do osób podnoszących kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, zakładów pracy oraz organizatorów oświaty dorosłych prowadzących działalność w formach szkolnych i pozaszkolnych.

Przepisów rozporządzenia z zastrzeżeniem ust. 3 nie stosuje się do:

Powołane powyżej rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, określa zakres świadczeń jakie pracodawca ma możliwość przyznać pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe w ramach kształcenia w formach szkolnych i pozaszkolnych.

W przedmiotowej sprawie pracownik kancelarii adwokackiej nie należy do żadnej z wyżej wymienionych kategorii podmiotów wyłączonych spod zastosowania przepisów rozporządzenia. Dlatego postanowienia ww. rozporządzenia mają zastosowanie także do opisanego we wniosku stanu faktycznego w zakresie w jakim regulują świadczenia od pracodawcy przysługujące pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Rozporządzenie powyższe zostało wydane na podstawie art. 103 § 1 ustawy - Kodeks pracy oraz art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), w zakresie i na warunkach ustalonych w drodze rozporządzenia przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, pracodawca ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

Powołane powyżej rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, określa zakres świadczeń jakie pracodawca ma możliwość przyznać pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe w ramach kształcenia w formach szkolnych i pozaszkolnych. Nie ulega wątpliwości, że podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego przybiera w praktyce różne formy i odbywa się poprzez np. seminaria, szkolenia, praktyki, kursokonferencje, kursy zawodowe, aplikacje, wykłady.

Jednakże rozporządzenie to nie zawiera definicji pojęcia "formy pozaszkolne".

Niewątpliwie zakres pozaszkolnych form dokształcania dorosłych doprecyzowuje § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Zgodnie z tym przepisem uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

Zauważyć jednak należy, że rozporządzenie to wydane zostało na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572) i dotyczy form kształcenia osób dorosłych wyłącznie na poziomie wynikającym z tej ustawy. Natomiast aplikacja adwokacka chociaż niewątpliwie stanowi podwyższenie kwalifikacji zawodowych wykracza poza system oświaty. Stąd też pozaszkolne formy dokształcania osób dorosłych wymienione w powyższym rozporządzeniu nie maja zastosowania do aplikacji adwokackej.

Zasady odbywania aplikacji adwokackiej uregulowane zostały wyczerpująco w rozdziale VII ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1058).

Zgodnie z art. 58 pkt 12 lit. b) ww. ustawy - Prawo o adwokaturze, do zakresu działania Naczelnej Rady Adwokackiej należy uchwalanie regulaminów dotyczących zasad odbywania aplikacji adwokackiej.

Zgodnie z § 1 ust. 2 tegoż regulaminu aplikant pozostaje przez czas trwania aplikacji w korporacyjnym stosunku szkolenia z okręgową radą adwokacką. Szczegółowe zasady i warunki odbywania aplikacji u patrona określa umowa zawarta pomiędzy aplikantem a patronem. Umowa ta podlega kontroli dziekana okręgowej rady adwokackiej.

W myśl natomiast § 27 tego regulaminu aplikacja adwokacka jest odpłatna. Koszty szkolenia aplikantów adwokackich i kolokwiów pokrywane są z wyodrębnionej pozycji w budżecie okręgowych rad adwokackich (§ 27 ust. 1 ww. regulaminu). Obowiązek ponoszenia opłat pokrywających koszty szkolenia obciąża aplikanta adwokackiego. Koszt szkolenia aplikanta może być pokryty, po uzyskaniu zgody okręgowej rady adwokackiej przez podmiot, z którym aplikant posiada stosowna umowę. Kopię umowy aplikant adwokacki przedkłada okręgowej radzie adwokackiej (§ 27 ust. 2 ww. regulaminu).

Regulacje rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. nie obejmują swym zakresem zagadnienia podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe będące pracownikami, realizowanych w różnorodnych formach o charakterze pozaszkolnym przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. określa natomiast rodzaj i zakres świadczeń przysługujących pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe i poziom wykształcenia ogólnego w formach szkolnych i pozaszkolnych, zarówno tych organizowanych na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. jak i tych, które mogą być organizowane na podstawie innych niż ustawa o systemie oświaty, przepisów.

Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w obecnym brzmieniu nie definiuje pojęcia "form pozaszkolnych". Definicji tego pojęcia nie zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak pamiętać, że jeżeli sam prawodawca nie określa definicji w danej gałęzi prawa, to zakładając racjonalność prawodawcy należy uznać, że sformułowanie takiej definicji nie było konieczne. Skoro zatem powołane regulacje nie są miarodajne dla ustalenia zakresu pojęciowego terminu "formy pozaszkolne" to w rezultacie powyższego, dla rozumienia sensu tego pojęcia koniecznym staje się odwołanie do reguł wykładni językowej. Kierując się nimi można zatem stwierdzić, że w języku potocznym "pozaszkolny" oznacza "niedotyczący nauki w szkole, odbywający się poza lekcjami szkolnymi" (słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). W konsekwencji za formy pozaszkolne należy uznać formy inne niż szkolne".

Przyjmując taką interpretację pojęcia "formy pozaszkolne" należy stwierdzić, iż aplikacja adwokacka mieści się w jego zakresie.

Ponadto § 9 przywołanego wyżej rozporządzenia zawiera regulację, zgodnie z którą pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania od pracodawcy przysługuje, o ile umowa zawarta pomiędzy nim a pracodawcą nie stanowi inaczej:

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż użyte w art. 21 ust. 1 pkt 90 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń związanych z podnoszeniem jego kwalifikacji zawodowych i wykształcenia.

A zatem, stwierdzić należy, iż ponoszenie kosztów aplikacji adwokackiej przez pracodawcę mieści się w pojęciu świadczenia przyznanego pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z opłacaniem przez pracodawcę kosztów kształcenia w ramach aplikacji adwokackiej może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z opłacaniem przez pracodawcę kosztów kształcenia w ramach aplikacji radcowskiej, stanowi - wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni - przychód dla pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten jednakże korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 90 cyt. ustawy.

Dlatego też stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.