IBPBII/1/415-794/12/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 11 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodów finansowanych ze środków Polsko-Amerykańskiej Fundacji Wolności - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 września 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodów finansowanych ze środków Polsko-Amerykańskiej Fundacji Wolności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 15 czerwca 2012 r. Stowarzyszenie (Wnioskodawca) otrzymało dofinansowanie na realizację projektu X w ramach programu "...", finansowanego ze środków Polsko-Amerykańskiej Fundacji Wolności.

Udzielona dotacja pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie umowy dotacji z dnia 8 maja 2012 r. zawartej pomiędzy Stowarzyszeniem a Polską Fundacją Dzieci i Młodzieży. Stowarzyszenie jest pierwszym beneficjentem pomocy rozdzielanej przez uprawnioną do tego organizację, tj. Polską Fundację A, tzn. jest podmiotem, który jako pierwszy otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy.

Realizacja działań zaplanowanych w projekcie wymaga zatrudnienia osób w ramach umowy o dzieło bądź umowy zlecenia; rozważane jest również zatrudnienie w ramach umowy o pracę.

Osoby bezpośrednio realizują cel programu finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy.

Dotacja nie stanowi zwrotu wydatków wcześniej poniesionych przez Stowarzyszenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody pracowników bezpośrednio związanych z realizacją projektu X, zatrudnionych przez Stowarzyszenie na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia i umowy o dzieło korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie pracowników bezpośrednio związanych z realizacją ww. projektu, którzy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, czy umowy o dzieło korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swe stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że dotacja otrzymana przez Stowarzyszenie pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Wskazane środki rozdzielane są przez Polsko-Amerykańską Fundację Wolności. Stowarzyszenie jako pierwszy beneficjent pomocy zatrudnia osoby do realizacji zaplanowanych działań (np. w ramach umowy o pracę, zlecenia, czy umowy o dzieło), ponieważ "nie sama nazwa instytucji" wykonuje pracę tylko wyznaczone do tego osoby.

W ocenie Stowarzyszenia, na instytucję nie można nałożyć podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż w świetle ww. przepisu ze zwolnienia korzystają dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, tj. podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy, również w przypadku, gdy uzyskał je za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego.

W związku z powyższym, zdaniem Stowarzyszenia, dochody pracowników bezpośrednio związanych z realizacją projektu X, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia i umowy o dzieło, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Powołany na wstępie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby dochody otrzymane przez podatnika pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b cyt. ustawy wymaga natomiast, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (np. w oparciu o umowę o pracę, umowę zlecenie czy umowę o dzieło).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w 2012 r. Stowarzyszenie (Wnioskodawca) otrzymało dofinansowanie na realizację projektu w ramach programu "...", finansowanego ze środków Polsko-Amerykańskiej Fundacji Wolności.

Udzielona dotacja pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie umowy dotacji z dnia 8 maja 2012 r. zawartej pomiędzy Stowarzyszeniem a Polską Fundacją A. Stowarzyszenie jest pierwszym beneficjentem pomocy rozdzielanej przez uprawnioną do tego organizację (Polską Fundację A), tzn. jest podmiotem, który jako pierwszy otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy. Dotacja nie stanowi zwrotu wydatków wcześniej poniesionych przez Stowarzyszenie.

Realizacja działań zaplanowanych w projekcie wymaga zatrudnienia osób w ramach umowy o dzieło bądź umowy zlecenia; rozważane jest również zatrudnienie osób w ramach umowy o pracę.

Jeżeli zatem w istocie, w dniu dokonywania wypłaty, wynagrodzenie osób fizycznych - zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia i umowy o dzieło, w związku z realizacją ww. projektu - będzie finansowane bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, tzn. środki te zostaną przekazane Wnioskodawcy za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania, na wyodrębniony rachunek Stowarzyszenia, to wówczas - w stosunku do wynagrodzeń osób fizycznych zatrudnionych przez Wnioskodawcę (na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia i umowy o dzieło) - zostanie spełniona przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać jednakże należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym osoby fizyczne zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia czy też umowy o dzieło, będą co prawda brały czynny udział w realizacji celu ww. programu, jednakże nie będą tego programu realizować bezpośrednio - w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b cyt. ustawy - ale pośrednio, poprzez wykonanie zadania powierzonego przez Wnioskodawcę jako - odpowiednio - pracodawcę, zleceniodawcę czy podmiot zlecający wykonanie dzieła.

Skoro bowiem w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie Stowarzyszenie. To ono jest stroną umowy o przyznanie środków pomocowych i to ono te środki otrzymuje. To Wnioskodawca jest podmiotem, któremu w ramach programu przyznano określone zadania do zrealizowania i to jemu przyznawana jest określona pula środków pieniężnych na realizację tych zadań.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników, zleceniobiorców czy też osób wykonujących dzieło na rzecz tychże podmiotów.

Pracownicy, zleceniobiorcy i osoby wykonujące dzieło otrzymują - odpowiednio - wynagrodzenie za pracę, za wykonanie zlecenia bądź wykonanie dzieła, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę (zleceniodawcę, podmiot zlecający dokonanie dzieła) działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, zatrudnione przez Stowarzyszenie osoby fizyczne (pracownicy, zleceniobiorcy, osoby wykonujące dzieło) będą wykonywać określone czynności w związku z realizacją ww. programu. Realizują zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych im w ramach obowiązków służbowych zadań (w przypadku pracowników) oraz w ramach zadań wskazanych w treści umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia czy umowy o dzieło). Za zapłatę za wykonanie powyższych zadań Wnioskodawca odpowiada na podstawie zawartych umów o pracę, umów zlecenia i umów o dzieło, jest on zobowiązany zapłatę tę zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenie pracowników, zleceniobiorców i osób wykonujących dzieło na rzecz Wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ pragnie nadmienić, iż pogląd taki, jak zaprezentowano powyżej, dominuje ostatnio w orzecznictwie sądowym, gdzie sądy wprost stwierdzają, iż w przypadku dochodów uzyskanych przez pracowników, zleceniobiorców czy też osoby wykonujące dzieło przesłanka określona w lit. b ust. 1 art. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest spełniona.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.