IBPBII/1/415-774/11/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 29 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki (Wnioskodawcy) jest działalność polegającą przede wszystkim na rozwoju oprogramowania, a także prowadzenie usług szkoleniowych i usług konsultingowych w zakresie informatyki. W ramach obowiązków zatrudnieni pracownicy, tworzą programy komputerowe, prezentacje, konspekty szkoleń, raporty i analizy które, zdaniem spółki, są kwalifikowane jako utwór w rozumieniu art. 1 prawa autorskiego.

Na Spółce jako na płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, w myśl art. 8 Ordynacji podatkowej ciąży obowiązek m.in. prawidłowego obliczenia wysokości pobieranych przez niego zaliczek. Możliwe jest to jedynie przy uwzględnieniu właściwych kosztów uzyskania przychodu. Do przychodu uzyskanego z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi należy stosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodu - art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wątpliwości nie podlega fakt, że pracownicy zajmują się również czynnościami o charakterze technicznym, nietwórczym, których wykonywanie również objęte jest wynagrodzeniem. W tej części nie da się zastosować ww. podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodu.

W celu poprawnego określenia tej części wynagrodzenia, do której należy zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, Spółka podjęła następujące kroki:

Ad. 1.

Wynagrodzenie za pracę twórczą, tj. prowadzącą do powstania utworów, do których prawa są następnie przenoszone na pracodawcę lub wykorzystywane w inny sposób przez pracownika, stanowi część wynagrodzenia zasadniczego wypłacanego pracownikom co miesiąc, a obejmującego także wykonywanie innych czynności, o charakterze nietwórczym. W celu wyliczenia wysokości wynagrodzenia za pracę twórczą, Spółka wprowadziła do umów o pracę następujący zapis:

"W czasie trwania niniejszej umowy pracownik będzie otrzymywał miesięczne wynagrodzenie zasadnicze w wysokości (...) PLN brutto. Część wynagrodzenia przysługująca za wykonywanie czynności, w związku z którymi następuje przeniesienie wszelkich autorskich prac majątkowych na pracodawcę albo korzystanie przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich, zostanie określona na podstawie procentowego udziału czasu pracy twórczej w ogólnej liczbie godzin pracy, określonego na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy. W pozostałym zakresie wynagrodzenie przysługiwać będzie za wykonywanie pracy o charakterze nietwórczym."

Ad 2.

Ewidencja prowadzona jest w postaci elektronicznego formularza, który uzupełniany jest przez pracownika o następujące dane:

ad. b) Przygotowywanie dokumentacji polega na indywidualnym ujęciu stworzonej przez pracownika koncepcji nowego projektu, w celu przedstawienia jej przełożonym i uzyskania ich akceptacji, pracownicy nie mają narzuconej formy przygotowania dokumentacji, przez co ma ona charakter twórczy.

ad. c) Program komputerowy w myśl art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo autorskie i prawa pokrewne podlega ochronie jak utwór literacki.

ad. f) Na czynność składa się przygotowanie materiałów potrzebnych do szkoleń, wykładów, odczytów i publikacji, będących przedmiotem praw autorskich oraz prowadzenie wykładów i szkoleń, w oparciu o te materiały, stanowiące korzystania z praw autorskich do nich.

Ewidencja uzupełniana jest codziennie, natomiast raz w tygodniu, przedstawiana jest pracodawcy, wraz z pisemnym oświadczeniem pracownika, że zawarte w niej informacje są zgodne z prawdą. Umożliwia to weryfikację m.in. poprzez porównanie ewidencji z efektami wykonanych prac i ogólnym czasem wykonywania obowiązków pracowniczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku gdy pracownik w ramach obowiązków służbowych wykonuje czynności, których efektem jest powstanie utworu i przenosi prawa majątkowe do niego na pracodawcę, a wynagrodzenie określono w umowie w ten sposób, że określono jego część jako należną za przeniesienie tych praw, można uznać, że wysokość uzyskanego przez pracownika przychodu z tytułu rozporządzania prawami autorskimi jest równa wysokości tej części wynagrodzenia.

Na poparcie stanowiska Wnioskodawca wskazał, iż strony umowy o pracę mogą dowolnie kształtować wynagrodzenie za wykonanie określonego rodzaju świadczeń, w tym mogą dowolnie określać, jaka część wynagrodzenia przysługuje za pracę o charakterze twórczym. W takim przypadku fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego wynika wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę. Wskazuje ona jednoznacznie wartość świadczenia przekazywanego w zamian za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego twierdzenia zbliżone są do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacji o sygn. IPPB2/415-53/11-4/AS, w której stwierdzono: "Należy wskazać, iż z treści umowy o pracę musi wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Powyższe zróżnicowanie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy."

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi ocenę stanowiska zajętego w zakresie pytania nr 1, zatem powyżej przytoczono stanowisko odnoszące się tylko do tego pytania. W zakresie pytań nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, muzyczne i słowno - muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe) - art. 1 ust. 2 ww. ustawy. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 powołanej ustawy).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tegoż przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (bądź też innego dokumentu regulującego kwestie w tym zakresie) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę (czy też innego stosownego dokumentu), gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie, by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana i winno się odnosić wyłącznie do tej części wynagrodzenia, która stanowi honorarium za faktyczne czynności chronione prawem autorskim.

Z wniosku wynika, iż w ramach obowiązków zatrudnieni w Spółce pracownicy tworzą programy komputerowe, prezentacje, konspekty szkoleń, raporty i analizy które, zdaniem Spółki, są kwalifikowane jako utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Część wynagrodzenia przysługująca za wykonywanie czynności, w związku z którymi następuje przeniesienie wszelkich autorskich prac majątkowych na pracodawcę albo korzystanie przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich, zostanie określona na podstawie procentowego udziału czasu pracy twórczej w ogólnej liczbie godzin pracy, określonego na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy.

Jak wyżej wykazano o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu. Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia pracownika, która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez Wnioskodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie, a co za tym idzie korekcie rozliczeń kosztów uzyskania przychodów za kolejne okresy rozliczeniowe.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim lub prawami pokrewnymi, jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych, pozbawionych cech twórczych, z umowy o pracę powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub praw pokrewnych, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim lub prawami pokrewnymi. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim lub prawami pokrewnymi oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich lub praw pokrewnych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich lub praw pokrewnych, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie, jak wyżej wspomniano, daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. W przypadku gdy pracownik w ramach obowiązków służbowych wykonuje czynności, których efektem jest powstanie utworu i przenosi prawa majątkowe do niego na pracodawcę, a wynagrodzenie określono w umowie w ten sposób, że określono jego część jako należną za przeniesienie tych praw, można uznać, że wysokość uzyskanego przez pracownika przychodu z tytułu rozporządzania prawami autorskimi jest równa wysokości tej części wynagrodzenia.

Przyjmując za Spółką, że wykonywane efekty pracy pracownika stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do czego organ podatkowy nie jest uprawniony, stwierdzić należy, iż Spółka zasadnie stosuje 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa Wnioskodawca prawidłowo stosuje do tej części wynagrodzenia pracownika, która wypłacana jest za obowiązki służbowe związane z tworzeniem przez niego utworów oraz rozporządzaniem przez nich prawami autorskimi na rzecz Spółki 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także podkreślić, iż przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy pracowników Spółki za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy pracowników Spółki jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.