IBPBII/1/415-759/13/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura - 1 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uregulowania zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uregulowania zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Płatnik (Wnioskodawca) wystawił dla zleceniobiorcy informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2010 r. i w 2011 r. na druku PIT-11, które złożył w urzędzie skarbowym odpowiednio w dniach 25 lutego 2011 r. oraz 28 lutego 2012 r. W złożonych informacjach zostały wskazane dochody z tytułu działalności wykonywanej osobiście przez podatnika oraz pobrana w roku podatkowym zaliczka na podatek dochodowy. W informacjach nie została wykazana składka na ubezpieczenie zdrowotne, ponieważ nie została przez płatnika pobrana.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zapadła decyzja, iż wypłacony zleceniobiorcy w 2010 i 2011 r. dochód z tytułu umowy zlecenia winien zostać oskładkowany składką zdrowotną, do odprowadzenia której został zobowiązany płatnik. W wyniku powyższego płatnik sporządził podatnikowi - zleceniobiorcy korektę informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2010 i 2011 na druku PIT-11, które złożył w urzędzie skarbowym w dniu 26 listopada 2012 r. W złożonych korektach informacji PIT-11 zostały wykazane dochody z tytułu działalności wykonywanej osobiście przez podatnika oraz należna składka na ubezpieczenie zdrowotne, która winna być pobrana w roku podatkowym i została odprowadzona po kontroli do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz należna zaliczka na podatek dochodowy, która winna być odprowadzona do urzędu skarbowego po pomniejszeniu jej o składkę na ubezpieczenie zdrowotne, która winna być pobrana w roku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Jaka jest możliwość odzyskania środków z tytułu nadpłaty podatku, zaistniałej w wyniku nie pomniejszenia zaliczki na podatek o składkę zdrowotną, o którą należało pomniejszyć dochód z tytułu działalności wykonywanej osobiście i odprowadzić do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

2. Jakie kroki należy podjąć aby możliwe było odzyskanie ww. środków, zgodnie z przepisami prawa, celem zwrócenia ich jednostce nadrzędnej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uważa, że mając na względzie art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien mieć możliwość skorygowania swojego błędu. Podatek odprowadzony do urzędu skarbowego w zwiększonym wymiarze winien zostać zwrócony płatnikowi celem uregulowania płatności wobec innej instytucji jaką jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 13 pkt 8 cyt. ustawy stanowi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (art. 42 ust. 1 ww. ustawy).

Przepis art. 42 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy stanowi, że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

Zgodnie natomiast z art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.):

- obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego wskazano, że Wnioskodawca wystawił dla zleceniobiorcy informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2010 r. i w 2011 r. na druku PIT-11. W złożonych informacjach zostały wskazane dochody z tytułu działalności wykonywanej osobiście przez podatnika oraz pobrana w roku podatkowym zaliczka na podatek dochodowy. W informacjach nie została wykazana składka na ubezpieczenie zdrowotne, ponieważ nie została przez płatnika pobrana.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych zapadła decyzja, iż wypłacony zleceniobiorcy w 2010 i 2011 r. dochód z tytułu umowy zlecenia winien zostać oskładkowany składką zdrowotną, do odprowadzenia której został zobowiązany płatnik. W wyniku powyższego płatnik sporządził podatnikowi - zleceniobiorcy korektę informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2010 i 2011 na druku PIT-11, które złożył w urzędzie skarbowym w dniu 26 listopada 2012 r. W złożonych korektach informacji PIT-11 zostały wykazane dochody z tytułu działalności wykonywanej osobiście przez podatnika oraz należna składka na ubezpieczenie zdrowotne, która winna być pobrana w roku podatkowym i została odprowadzona po kontroli do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz należna zaliczka na podatek dochodowy, która winna być odprowadzona do urzędu skarbowego po pomniejszeniu jej o składkę na ubezpieczenie zdrowotne, która winna być pobrana w roku podatkowym.

Wnioskodawca uważa, że powinien mieć możliwość skorygowania swojego błędu, a podatek odprowadzony do urzędu skarbowego w zwiększonym wymiarze winien zostać zwrócony płatnikowi celem uregulowania płatności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Wskazać należy, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), przewidują odpowiedzialność płatnika za jego nieprawidłowe wywiązanie się z obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, o czym stanowi art. 8 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Przepis art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Z powyższego wynika, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie na podatniku. Płatnik natomiast, przekazuje organowi podatkowemu pieniądze podatnika. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązek płatnika wygasa.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca po kontroli przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych dokonał wpłaty wszystkich zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz sporządził podatnikowi - zleceniobiorcy korektę informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2010 i 2011 na druku PIT-11. W złożonych korektach informacji PIT-11 Wnioskodawca wykazał dochody z tytułu działalności wykonywanej osobiście przez podatnika oraz należną składkę na ubezpieczenie zdrowotne oraz należną zaliczkę na podatek dochodowy, która winna być odprowadzona do urzędu skarbowego po pomniejszeniu jej o składkę na ubezpieczenie zdrowotne, która winna być pobrana w roku podatkowym.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Natomiast z § 2 tego artykułu wynika, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z treści powyżej powołanych przepisów wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym, poprawnym wypełnieniu formularza, z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Jak wskazano powyżej korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, z kolei ustawodawca nałożył na płatnika obowiązki prawidłowego obliczenia, pobrania i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, a także sporządzenia i przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu w ustawowym terminie informacji według ustalonego wzoru.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy zatem stwierdzić, że sytuacja opisana we wniosku nie upoważniała Wnioskodawcy do dokonania korekt informacji PIT-11 wystawionych za lata 2010-2011, bowiem informacje te sporządzone były prawidłowo, odzwierciedlały one zaistniały w tamtych latach stan faktyczny, a więc wysokość faktycznie pobranych zaliczek na podatek dochodowy. Informacja PIT-11 jest bowiem, jak sama nazwa wskazuje - informacją o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Skoro w roku 2010 i 2011 nie zostały odprowadzone składki tytułem ubezpieczenia zdrowotnego, to podatek nie mógł być pomniejszony o kwoty składek należnych na ubezpieczenie zdrowotne, których nie naliczono i nie odprowadzono. W sytuacji, gdy składki z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego nie zostały naliczone i odprowadzone, to nie mogły one mieć wpływu na wysokość zaliczki pobranej i odprowadzonej w roku 2010 i 2011.

Zapłacone przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie zdrowotne, do sfinansowania których był zobowiązany zleceniobiorca, stanowią dla zleceniobiorcy przysporzenie majątkowe mające swoje źródło w umowie zlecenia, wobec czego przysporzenie to stanowi dla niego przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawcę nie łączy już ze zleceniobiorcą żaden stosunek prawny, uiszczenie przez Wnioskodawcę zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne z jego własnych środków (ww. składki nie zostaną zapłacone ani potrącone ze środków zleceniobiorcy), powoduje, że były zleceniobiorca uzyskuje przychód, który należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uiszczając bowiem za byłego zleceniobiorcę zaległe składki na ubezpieczenie zdrowotne (należne z dochodu zleceniobiorcy) zleceniodawca reguluje zobowiązanie zleceniobiorcy należne wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (nie jest to więc świadczenie z tytułu umowy zlecenia).

Stosownie natomiast do treści art. 72 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się m.in. kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Na podstawie art. 75 § 1 ww. ustawy podatnik jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego przez niego podatku.

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 2 ww. artykułu uprawnienie określone w § 1 (do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) przysługuje również płatnikom, jeżeli:

Podkreślić należy, że definicja nadpłaty zawarta w ustawie - Ordynacja podatkowa wyczerpująco wylicza, w jakich sytuacjach powstaje nadpłata. Wszelkie inne przypadki, które nie są w ww. ustawie wymienione, nie powodują powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie każda zatem kwota wpłacona przez płatnika "nienależnie" do organu podatkowego stanowi nadpłatę.

Z wyżej wymienionych uregulowań prawnych wynika, iż płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej.

W przedstawionym stanie faktycznym taka okoliczność nie wystąpiła. Po stronie płatnika (Wnioskodawcy) nie powstała nadpłata. W latach 2010 i 2011 podatek dochodowy został pobrany przez Wnioskodawcę od uzyskanego przez podatnika (zleceniobiorcę) dochodu w prawidłowej wysokości. Nie jest zatem możliwe stwierdzenie nadpłaty na rzecz płatnika, który nie poniósł uszczerbku majątkowego na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane. Płatnik wpłacił do urzędu skarbowego zaliczkę w wysokości w jakiej pobrał ją z wynagrodzenia zleceniobiorcy i nie wpłacił jej z własnych środków.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.