IBPBII/1/415-750/09/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 28 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych oddelegowania do pracy we Francji pracowników tymczasowych oraz możliwości zwrotu zaliczek na podatek dochodowy pobranych przez płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 września 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych oddelegowania do pracy we Francji pracowników tymczasowych oraz możliwości zwrotu zaliczek na podatek dochodowy pobranych przez płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Agencja Pracy Tymczasowej, zatrudnia pracowników tymczasowych, których następnie oddelegowuje poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - do Francji. Zgodnie z art. 7 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych wnioskodawca zatrudnia ich na podstawie umowy o pracę na czas określony lub na podstawie umowy o pracę na czas wykonania określonej pracy. Wnioskodawca następnie wypożycza swoich pracowników pracodawcy - użytkownikowi. Pracownik tymczasowy, który pozostaje w stosunku pracy z wnioskodawcą jest kierowany do świadczenia pracy na zasadach, jakie pracodawca-użytkownik uzgodnił z wnioskodawcą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku, gdy okres pobytu pracowników za granicą - we Francji - przekroczy 183 dni, pracodawca jest zobowiązany naliczyć i odprowadzić do francuskiego organu podatkowego, zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, za okres od pierwszego dnia ich pobytu we Francji, czy też obowiązek zapłaty podatku powstał we Francji niejako wstecznie, za cały czas pobytu pracownika za granicą.

Czy wraz z zaliczkami na podatek dochodowy wystąpi obowiązek wpłaty należnych odsetek za nieterminowe wpłaty podatku.

Czy pracodawca winien zgłosić się do właściwego urzędu skarbowego we Francji, złożyć wniosek o nadanie numeru identyfikacyjnego i jako płatnik podatku dochodowego od wynagrodzeń, tam odprowadzać pobrany podatek, według przepisów francuskich.

Czy pracodawca dla zapobieżenia jednoczesnemu opodatkowaniu w Polsce i we Francji dochodów oddelegowanych pracowników, może wystąpić do Urzędu Skarbowego w Polsce, właściwego zgodnie z siedzibą płatnika, o zwrot zaliczek na podatek dochodowy zapłaconych od wynagrodzeń pracowników, skierowanych do pracy we Francji, za okres do 183 dni pobytu za granicą.

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle art. 15 polsko - francuskiej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku pracodawca ma obowiązek odprowadzać w Polsce, według polskich przepisów prawa podatkowego, zaliczki na podatek dochodowy od dochodów pracowników skierowanych do pracy we Francji, za okres do 183 dni pobytu za granicą.

Natomiast po przekroczeniu 183 dni pobytu we Francji, firma jest zobowiązana naliczyć i odprowadzić do francuskiego organu podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników i to za okres od pierwszego dnia ich pobytu we Francji. W takiej sytuacji, dla zapobieżenia jednoczesnemu opodatkowaniu w Polsce i we Francji dochodów oddelegowanych pracowników, firma może wystąpić do Urzędu Skarbowego w Polsce, właściwego dla płatnika, o zwrot zaliczek na podatek dochodowy zapłaconych od wynagrodzeń dotyczących tego okresu, czyli za czas pracy we Francji.

Osoby, które mieszkają w Polsce (tu jest ich centrum życiowe), a uzyskują dochody z zagranicy - z Francji - podlegają przepisom polskiego prawa podatkowego. Jest to nieograniczony obowiązek podatkowy, co oznacza, że w kraju płacą podatek od wszystkich swoich dochodów. W przypadku umowy pomiędzy Polską a Francją ma zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt a - oznacza to zastosowanie metody wyłączenia z progresją. Przewiduje ona, że dochód osiągnięty za pracę wykonaną za granicą, przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, jest zwolniony od podatku w Polsce. Przy czym dochód ten będzie miał wpływ na wysokość stawki podatkowej, stosowanej do opodatkowania dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej.

Oznacza to, że polski podatnik będzie zmuszony złożyć zeznanie roczne w Polsce na druku PlT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG tylko wówczas, gdy jednocześnie uzyskiwał w ciągu roku dochody we Francji i dochody opodatkowane w Polsce. W sytuacji gdy jedynym dochodem w roku były zarobki uzyskiwane we Francji, nie występuje obowiązek składania zeznania rocznego w Polsce. Zarówno w jednym, jak i drugim przypadku dochody francuskie są zwolnione z podatku w Polsce. Jednak, gdy składamy zeznanie w Polsce (tj. uzyskaliśmy dochody w Polsce i Francji), dochody francuskie wpływają na wyliczenie stopy procentowej podatku, która będzie miała zastosowanie do opodatkowania dochodów polskich.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia czy wnioskodawca prawidłowo naliczał i pobierał zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium i czy winien zaprzestać poboru tychże zaliczek konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegały, podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca deleguje zatrudnione osoby do pracy we Francji. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy umowy polsko-francuskiej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie.

Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Przepis art. 15 ust. 2 tej ww. umowy określa wyjątki od powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) ww. umowy polsko-francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez "pracodawcę lub w imieniu pracodawcy", który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby. Przepis ten z braku definicji pojęcia "pracodawca" w umowie polsko-francuskiej jak i w Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), należy interpretować zgodnie z Komentarzem do ww. Konwencji (pkt 8 Komentarza do art. 15), przyjmując, że "pracodawca" jest osobą mającą prawo do prowadzenia prac oraz ponoszącą związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej.

Przesłankami umożliwiającymi ustalenie, że to użytkownik siły roboczej jest ich rzeczywistym pracodawcą są następujące okoliczności:

* wynajemca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka związanego z wynikami pracy wykonywanej przez pracowników;

* na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;

* prace są wykonywane w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;

* wynagrodzenie wynajemcy oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między tym wynagrodzeniem a płacą uzyskiwaną przez pracownika;

* narzędzia i materiały są dostarczane pracownikom przez użytkownika;

* liczbę i kwalifikacje pracowników określa nie tylko wynajemca.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Francji. W takim przypadku dochód ten jest opodatkowany zarówno we Francji jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady - zgodnie z jego treścią wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (we Francji) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a) ww. umowy w związku z art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się metodę wyłączenia z progresją, która polega na tym, że dochód uzyskany z tytułu pracy za granicą, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże dla ustalenia stawki podatku od pozostałych dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu w Polsce stosuje się stawkę podatku wyliczoną dla całego dochodu osiągniętego zarówno w Polsce jak i za granicą.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wnioskodawca - Agencja Pracy Tymczasowej, zatrudnia pracowników, których następnie oddelegowuje poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - do Francji. Pracownicy ci są zatrudniani przez wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę na czas określony lub na podstawie umowy o pracę na czas wykonania określonej pracy, stosownie do art. 7 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Wnioskodawca wypożycza swoich pracowników pracodawcy - użytkownikowi. Wnioskodawca pobiera i odprowadza w Polsce zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia pracowników.

W związku z powyższym, skoro wnioskodawca zatrudniający pracowników na umowę o pracę ma status jedynie pośrednika, gdyż faktycznym pracodawcą jest użytkownik francuski - co zostało również stwierdzone przez wnioskodawcę - to nie został spełniony warunek art. 15 ust. 2 pkt b) ww. umowy polsko-francuskiej i tym samym nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 cytowanej umowy, pozwalające wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Francji opodatkować tylko w Polsce, nawet gdyby pozostałe warunki art. 15 ust. 2 umowy polsko-francuskiej były spełnione. Powyższe wskazuje bowiem, iż wynagrodzenie pracowników tymczasowych jest de facto wypłacane w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę we Francji. W związku z tym uzyskane wynagrodzenie, zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, podlega opodatkowaniu we Francji i w Polsce. To oznacza, że dochody uzyskane przez pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Francji, niezależnie od długości ich pobytu we Francji w danym roku podatkowym, podlegają opodatkowaniu według przepisów prawa francuskiego poczynając od pierwszego dnia ich pobytu w danym roku podatkowym.

Odnosząc się do zagadnień naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy według prawa francuskiego do francuskiego organu podatkowego, jak również wystąpienia o Numer Identyfikacji Podatkowej do tamtejszego organu podatkowego wskazać należy, iż tut. Organ nie jest władny do rozstrzygnięcia zagadnień z zakresu francuskiego prawa podatkowego a tym samym do ustosunkowania się do stanowiska zajętego w odniesieniu do pytań numer 1 i 2, bowiem nie jest uprawniony ani kompetentny do interpretowania wewnętrznych przepisów prawa podatkowego innego kraju, w tym m.in. dotyczących obowiązków ciążących na wnioskodawcy. Działając w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach jest uprawniony zgodnie z art. 14b § 1 i § 6 w związku z art. 3 Ordynacji podatkowej - do interpretowania m.in. postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże postanowienia tychże umów nie regulują kwestii obowiązków podatkowych pośredników w międzynarodowym najmie siły roboczej w związku z wypłaconymi przez nich wynagrodzeniami. Umowa polsko-francuska w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku również nie reguluje tych kwestii. W związku z czym w niniejszej interpretacji indywidualnej Organ nie może dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie.

W przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt nie spełnienia warunku art. 15 ust. 2 lit. b) ww. umowy polsko-francuskiej dochody pracowników podlegają opodatkowaniu we Francji od pierwszego dnia (w danym roku podatkowym), w którym praca była wykonywana we Francji u pracodawcy francuskiego. W świetle powyższego, na wnioskodawcy jako płatniku - nie ciążył obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej we Francji u francuskiego pracodawcy-użytkownika.

Wobec tego odnosząc się do zamiaru wystąpienia wnioskodawcy do polskiego urzędu skarbowego o zwrot zaliczek na podatek dochodowych zapłaconych od wynagrodzeń pracowników, skierowanych przez wnioskodawcę jako pośrednika w międzynarodowym wynajmie siły roboczej do pracy do Francji, należy stwierdzić, mając na uwadze ww. przepis art. 31 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób, iż skoro płatnik obliczał i pobierał zaliczki na podatek dochodowy, to rozliczenie pobranych przez płatnika zaliczek następuje (nastąpi) w złożonym przez podatnika (pracownika) po zakończeniu roku podatkowego zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w którym podatnik rozlicza odpowiednio dochód uzyskany we Francji (na podstawie prawidłowo wystawionej przez płatnika informacji) i wykazuje nadpłacony podatek (w tym zaliczki pobrane przez płatnika).

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się m.in. kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W myśl art. 75 § 1 ww. ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Natomiast zgodnie z art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej uprawnienie określone § 1 przysługuje również płatnikom, jeżeli:

Stosownie do art. 76c ww. ustawy nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w związku z art. 75 § 1, zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji.

Treść powołanego wyżej przepisu wskazuje, iż nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady jest zwracana po upływie okresu rozliczenia podatku. Wynika to z postanowień art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Przy czym z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić podatnik, bowiem to z jego dochodów płatnik pobrał zaliczkę. A zatem to podatnik uprawniony jest do jej odzyskania, jeżeli jest ona nienależna. Zwrot nadpłaty wynikającej z wpłaconych przez płatnika zaliczek następuje - co do zasady - po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Zatem jeżeli z rozliczenia rocznego podatnika wynikać będzie nadpłata podatku, to wówczas będzie ona zwrócona podatnikowi według ustawowych procedur. Jak z powyższego wynika brak jest podstaw do dokonania zwrotu zaliczek na podatek dochodowy pobranych od dochodu pracownika - płatnikowi.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie nadmienia się, iż niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemna interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualna), została wydana w zakresie dotyczącym wnioskodawcy jako płatnika. Stosownie do powyższego niniejsza interpretacja nie zawiera oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania dochodów pracowników wnioskodawcy uzyskiwanych we Francji, bowiem zagadnienie to nie jest indywidualną sprawą wnioskodawcy. Wobec powyższego pracownicy wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną winni wystąpić indywidualnie z odrębnym wnioskiem i uiścić stosowną opłatę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.