IBPBII/1/415-749/11/BJ - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia uzyskanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 18 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego Wnioskodawca jest współwłaścicielem gruntów ornych zlokalizowanych w (...). Dla posiadanych gruntów ornych założonych jest 6 ksiąg wieczystych. Na gruntach tych Wnioskodawca uprawia różnego rodzaju płody rolne. Spółka Węglowa X zwróciła się do Wnioskodawcy o wyrażenie zgody na zawarcie ugody na usadowienie na jego gruntach kablowej linii elektroenergetycznej 110kV KWK (...) wraz z wszelkimi obiektami i urządzeniami niezbędnymi do eksploatacji tej linii w celu doprowadzenia energii elektrycznej do budowanego szybu węglowego. Trasa planowanej powyższej linii elektroenergetycznej przebiegać ma w 2/3 długości przez grunty orne Wnioskodawcy. Spółka X proponuje ustanowienie służebności przesyłu za wynagrodzeniem. Proponowane wynagrodzenie jest odszkodowaniem za uciążliwość, którą Wnioskodawca musi znosić w związku z usadowieniem linii na jego gruncie oraz za ograniczenie praw Wnioskodawcy do rozporządzania gruntami stanowiącymi jego własność.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi ocenę stanowiska zajętego w zakresie pytania nr 2, zatem poniżej przytoczono stanowisko odnoszące się tylko do tego pytania. Ocena stanowiska zajętego w zakresie pytania nr 1 została dokonana w interpretacji Znak: IBPB II/1/415-748/11/BJ.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, mające charakter odszkodowawczy, zwolnione jest od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wprowadził to zwolnienie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2005 r.. Treść art. 21 ust. 1 pkt 120 została zmodyfikowana od 1 stycznia 2009 r., bowiem we wcześniejszej treści przepisu brakowało słów:"... inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej".

Obecnie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmi: "Odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu:

Budowa kablowej linii elektroenergetycznej 110 kV wchodzi w zakres rzeczowy urządzeń infrastruktury technicznej określonych w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dziale III tytuł III Księgi Drugiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - zwanej dalej k.c. rozpoznawane są trzy rodzaje służebności:

* służebność gruntowa,

* służebność osobista,

* służebność przesyłu.

Służebność przesyłu została nazwana i wprowadzona do k.c. z dniem 3 sierpnia 2008 r. artykułem 305^1, który określa: "Nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu)".

Urządzenia wymienione w art. 49 § 1 k.c. odpowiadają zakresom urządzeń wymienionych w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, do której odsyła art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy służebności gruntowej właściciel nieruchomości obciążony jest niedogodnościami i ograniczeniami na rzecz innej nieruchomości a przy służebności przesyłu właściciel nieruchomości obciążony jest niedogodnościami i ograniczeniami na rzecz urządzeń infrastruktury technicznej wybudowanych przez przedsiębiorcę pod ziemią i na ziemi lub nad ziemią. Przy służebności gruntowej urządzenia infrastruktury technicznej również mogą się pojawić - jak droga konieczna do doprowadzenia do nieruchomości władnącej poprzez nieruchomość obciążoną nitki wodociągowej lub kanalizacyjnej.

Charakter uciążliwości zarówno gruntowej jak i przesyłu jest tożsamy - ustawodawca uściślając zakres niedogodności poprzez nazwanie jej służebnością przesyłu doprecyzowuje rodzaje służebności, bowiem służebność przesyłu przed jej nazwaniem wchodziła w zakres rzeczowy służebności gruntowej. Jednocześnie po doprecyzowaniu rodzajów służebności w k.c. ustawodawca nie zmienił zapisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.), bowiem zapis ten jednoznacznie mówi o uciążliwości obciążających gospodarstwo rolne na skutek budowy na tych gruntach urządzeń infrastruktury technicznej wymienionych zarówno w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak też w art. 49 § 1 k.c.

Wnioskodawca uważa, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy odszkodowania z tytułu uciążliwości jaką musi znosić właściciel gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu powstania ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności zarówno gruntowej jak i przesyłu.

Śledząc poczynania ustawodawcy w ustanawianiu aktów prawnych można wnioskować że:

* zachowanie ustawodawcy było prawidłowe, bowiem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził zapis "służebność gruntowa" gdyż tylko taki zapis w dniu 1 stycznia 2005 r. znajdował się w Kodeksie cywilnym;

* prawo zwyczajowe i postęp technologiczny zmusił ustawodawcę do nazwania i doprecyzowania pewnych uciążliwości - czego dokonał wprowadzając zapis "służebność przesyłu" do Kodeksu cywilnego od dnia 3 sierpnia 2008 r.;

* ustawodawca nie dokonał zapisu stricte kosmetycznego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, że wykładnia językowa musi być poparta albo zastąpiona wykładnią celowościową ze względu na równe traktowanie podatników. Znoszenie służebności przesyłu jest większą uciążliwością aniżeli znoszenie uciążliwości gruntowej, tak więc podatnik znoszący służebność przesyłu nie może mieć mniejszych praw niż podatnik znoszący służebność gruntową. Przedstawiając powyższe Wnioskodawca uważa, że argumentacja ta przemawia za uznaniem, iż zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje również służebność przesyłu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności gruntowej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Podkreślić należy, iż wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym przypadku zastosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej. W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Służebność gruntowa, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Przepis art. 305¹ Kodeksu cywilnego stanowi, iż nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). W myśl art. 305⁴ Kodeksu cywilnego do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Z wniosku wynika, iż Spółka Węglowa, na zasadzie ugody, proponuje Wnioskodawcy ustanowienie służebności przesyłu za wynagrodzeniem. Proponowane wynagrodzenie jest - jak stwierdza Wnioskodawca - odszkodowaniem za uciążliwość, którą Wnioskodawca musi znosić w związku z usadowieniem linii elektroenergetycznej wraz z wszelkimi obiektami i urządzeniami niezbędnymi do eksploatacji tej linii na gruntach ornych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy oraz za ograniczenie praw Wnioskodawcy do rozporządzania gruntami stanowiącymi jego własność.

Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Odszkodowanie nie jest tożsame z pojęciem wynagrodzenia. O zasadności kwalifikacji danych świadczeń nie może bowiem decydować sama nazwa określonego świadczenia nadana przez strony, lecz każdorazowo przesądzające znaczenie w tym zakresie, ma rzeczywisty charakter danego zdarzenia gospodarczego. Jeżeli zatem strony mają zamiar zawrzeć ugodę dotyczącą wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, to nie ma żadnych podstaw prawnych aby to wynagrodzenie, na które umówią się obie strony, i które będzie należnością za korzystanie w określony sposób z nieruchomości traktować jako odszkodowanie.

Jednocześnie należy wskazać, iż służebność przesyłu - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są bowiem odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. To, że ustawodawca nakazał do służebności przesyłu odpowiednio stosować przepisy Kodeksu odnoszące się do służebności gruntowej (art. 305⁴ Kodeksu cywilnego) nie oznacza, iż instytucje te zrównuje ze sobą. Podobny zabieg prawny dotyczy umowy sprzedaży i umowy zamiany, a przecież to nie oznacza, iż są to umowy takie same. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co oznacza, że służebność ta nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż zwolnieniem tym objęta może być jedynie służebność gruntowa.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż brak postanowień w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie służebności przesyłu wynika tylko z tego, że ustawodawca zaniechał działania czysto kosmetycznego w nowelizacji ustawy i to nie może mieć wpływu na zakres zwolnienia. Sam bowiem Wnioskodawca wskazał, że z chwilą pojawienia się w Kodeksie cywilnym zapisów dotyczących "służebności gruntowej" stosowne uregulowania pojawiły się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, gdyby istotnie ustawodawca, nowelizując Kodeks cywilny i wprowadzając do niego instytucję "służebności przesyłu" chciał aby odszkodowanie z tytułu tejże instytucji korzystało ze zwolnienia, to niechybnie takie uregulowanie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych by zawarł.

Zatem wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy wskazane zwolnienie w treści art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może odnosić się do odszkodowań (wynagrodzeń) z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Uciążliwości jakie musi znosić właściciel gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu powstania ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności zarówno gruntowej jak i przesyłu nie mają tutaj żadnego znaczenia. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania świadczeń otrzymywanych z tytułu służebności przesyłu, to niewątpliwie taki zapis uczyniłby w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzając instytucję służebności przesyłu.

Ponadto zaznaczyć należy, iż do zastosowania wskazanego zwolnienia, oprócz warunków powyżej omówionych, koniecznym jest aby odszkodowanie, o którym mowa we wskazanym przepisie zostało wypłacone z tytułu inwestycji (ściśle w przepisie wymienionych) prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów. Do budowy urządzeń infrastruktury energetycznej uprawnione są podmioty energetyczne. Podmiot, od którego Wnioskodawca uzyska wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu to Spółka Węglowa. Zatem i ten warunek do zwolnienia nie zostanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełniony.

Powyższe oznacza, że zarówno wynagrodzenia jak i odszkodowania przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie są objęte zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowy przepis jednoznacznie odsyła do służebności gruntowej, a ta - jak wynika z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego - jest instytucją odrębną od służebności przesyłu. Wskazana norma jest jednoznaczna i nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż otrzymane przez Wnioskodawcę, w związku z ustanowieniem na jego gruntach służebności przesyłu, wynagrodzenie nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.