IBPBII/1/415-74/09/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 26 stycznia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia pobieranego przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia pobieranego przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako żołnierz zawodowy Decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia 6 czerwca 2008 r. został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w międzynarodowej strukturze wojskowej na stanowisku Szefa Oddziału w okresie od 1 lipca 2008 r. do 30 czerwca 2011 r. Od tego czasu zamieszkuje tymczasowo w Danii. Na zajmowanym stanowisku wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie wypłacane w polskich złotych oraz należność zagraniczną w koronach duńskich na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r. Nr 162, poz. 1698). Pobyt Wnioskodawcy za granicą nie jest związany z udziałem w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak również nie jest związany z pełnieniem funkcji obserwatora w misji pokojowej organizacji międzynarodowej i sił wielonarodowych. Wnioskodawca nie otrzymuje świadczeń zwolnionych na podstawie ust. 1 pkt 83 oraz ustępu 15, oraz nie jest członkiem służby zagranicznej. Jako żołnierz zawodowy pełni służbę na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy, lecz nieprawomocnym administracyjnym stosunkiem zatrudnienia. Wnioskodawca twierdzi, iż z zapisu art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym wynika, że żołnierz jest uznany za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z cytowanym przepisem za pracownika uważa się osobę pozostającą nie tylko w stosunku pracy ale również w stosunku służbowym. W związku z powyższym uważa on, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do jego osoby. Wnioskodawca powołał się na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu znak ILPB2/415-204/07-2/PW oraz decyzję Izby Skarbowej w Warszawie znak 1401/FB/005-346/06, której kserokopię dołączył do wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jako żołnierz zawodowy pełniący czasowo służbę poza granicami państwa wnioskodawca może na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skorzystać ze zwolnienia podatkowego dotyczącego dochodów nieprzekraczających rocznie trzydziestu diet lub część przychodów, o których mowa w art. 3 ust. 1, w kwocie odpowiadającej 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Zdaniem wnioskodawcy, treść art. 21 ust. 15 ww. ustawy wyraźnie sugeruje, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy dotyczy (pomimo tego, że jest w nim mowa o stosunku pracy) również żołnierza zawodowego przebywającego czasowo za granicą i spełniającego następujące przesłanki: uzyskującego dochody z wynagrodzenia za pracę, nie otrzymującego wynagrodzenia uzyskiwanego przez członków służby zagranicznej, nie otrzymującego świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 ustawy (należności pieniężnych wypłacanych z tytułu udziału poza granicami państwa w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i ruchu kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężnych wypłacanych z tytułu pełnienia funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji wielonarodowych i sił wielonarodowych).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwolnieniem są również objęte dochody nie przekraczające rocznie równowartości 30 diet.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis art. 21 ust. 15 ustawy natomiast stanowi, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

Stosunek służbowy jest charakterystycznym nie pracowniczym stosunkiem zatrudnienia. Ma on charakter administracyjno - prawny, bowiem przepisy dotyczące jego nawiązania (rozwiązania), jak i szczegółowe regulacje praw i obowiązków jego stron zawarte są w aktach z zakresu prawa administracyjnego. Na podstawie stosunków służbowych zatrudniani są np. żołnierze zawodowi sił zbrojnych RP, funkcjonariusze Policji.

Poszczególne służbowe stosunki zatrudnienia wykazują szereg odrębności w porównaniu z zatrudnieniem na podstawie pracowniczych stosunków zatrudnienia.

Stosunek pracy jest stosunkiem zobowiązującym, gdzie jedna strona (pracownik) zobowiązuje się do świadczenia pracy na rzecz drugiej strony (pracodawcy) pod jego kierownictwem, a pracodawca zobowiązuje się do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia. Regulacje prawne dotyczące stosunku pracy uregulowane są w przepisach działu II Kodeksu pracy (art. 22-27 k. p.). Stosunek pracy zazwyczaj strony nawiązują poprzez zawarcie umowy o pracę, jednakże może on powstać także na skutek powołania, mianowania albo wyboru.

Przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

Ustawodawca wyraźnie rozróżnił źródło przychodu ze stosunku pracy od źródła przychodu ze stosunku służbowego; nie są to tożsame źródła przychodu. Racjonalność ustawodawcy wskazuje, że kiedy zamierza objąć określoną regulacją przychód ze stosunku służbowego czy przychód żołnierza, to daje temu wyraz w treści przepisu. Z analizy powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego.

Mając na uwadze, iż wnioskodawca uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego należy zatem stwierdzić, iż nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Trudno się zgodzić ze stanowiskiem wnioskodawcy, iżby z treści art. 21 ust. 15 ustawy można było wywieźć, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy należy odnosić również do podatników, którzy przychody uzyskują na podstawie stosunku służbowego. To, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy wyraźnie zabrania zastosowania zwolnienia dla pracowników wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83, nie daje podstaw do takowej konkluzji, bowiem z brzmienia powołanego art. 21 ust. 1 pkt 83 nie wynika, że zwolnienie w nim przewidziane ma zastosowanie tylko i wyłącznie do osób zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez wnioskodawcę decyzji oraz interpretacji należy podkreślić, iż zostały one w indywidualnych sprawach na tle stanu faktycznego dotyczącego konkretnego wnioskodawcy i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.