IBPBII/1/415-738/10/BD - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP - 30 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od 18 grudnia 2008 r. jest współwłaścicielem nieruchomości w udziale wynoszącym 3/4 części. Stan prawny nieruchomości w pozostałym zakresie jest nieuregulowany. Nieruchomość ta nie jest związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w zarządzie i administracji Gminy K. W styczniu 2009 r. wnioskodawca zwrócił się do Gminy o wydanie zarządu oraz rozliczenie nieruchomości. Gmina odmawiała wydania nieruchomości oraz rozliczenia się z zarządu i administracji. Ostatecznie Gmina wydała wnioskodawcy nieruchomość w dniu 1 marca 2010 r. Wnioskodawca pozwał Gminę K. o zapłatę odszkodowania za bezumowne korzystanie z całej nieruchomości za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 stycznia 2009 r. Wyrokiem sąd zasądził od Gminy na rzecz wnioskodawcy kwotę 17.354 zł tytułem odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Podstawą rozstrzygnięcia sądu był art. 225 Kodeksu cywilnego w związku z art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca wezwał Gminę do zawarcia ugody sądowej w sprawie wypłaty odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości za okres od 31 marca 2009 r. do 28 lutego 2010 r. Ugoda sądowa w tej sprawie zostanie zawarta w późniejszym czasie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na tle przedstawionego stanu faktycznego kwoty uzyskane przez wnioskodawcę od Gminy tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie wnioskodawcy odszkodowania uzyskane od Gminy będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b, dlatego że kwota odszkodowania uzyskana od Gminy ma zrekompensować wnioskodawcy poniesioną przez niego szkodę, a odszkodowanie zostanie wypłacone na podstawie ugody sądowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia odszkodowanie czy szkoda, dlatego punktem wyjścia dla dalszych rozważań winno mieć pojęcie odszkodowania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Szkoda polega albo na stracie, którą poniósł poszkodowany (damnum emergens) albo na pozbawieniu korzyści, które mógłby uzyskać, gdyby szkody mu nie wyrządzono (lucrum cessans). Stratą jest pomniejszenie majątku poszkodowanego, polegające na uszczupleniu aktywów lub na zwiększeniu pasywów, a uzyskane odszkodowanie ma zrekompensować poszkodowanemu poniesioną przez niego szkodę. Natomiast szkoda związana z utraconymi korzyściami ma zawsze charakter hipotetyczny. Powyższy podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywistą stratę (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans) winien być podstawą wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykładni takiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 października 2008 r. II FSK 888/08. NSA uznał, iż ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b wyraźnie wyłączył odszkodowanie z tytułu utraconego zysku z zakresu wymienionego zwolnienia, a to dlatego, że odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu stanu majątku sprzed wystąpienia szkody i w tym zakresie należy uznać uzyskane świadczenie za zwolnione od podatku dochodowego, w przeciwieństwie od świadczenia z tytułu lucrum cessans, które ze zwolnienia nie korzysta. W niniejszej sprawie odszkodowanie zostanie wypłacone na podstawie art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego, które wyłączają inne podstawy odpowiedzialności Gminy za niewydanie nieruchomości w terminie wskazanym przez wnioskodawcę, w szczególności ogólne przepisy odszkodowawcze lub o bezpodstawnym wzbogaceniu. Odszkodowanie uzyskane na tej podstawie ma umożliwić właścicielowi zrównanie jego stanu majątkowego do stanu, gdyby z nieruchomości korzystał. Pod pojęciem odszkodowania użytym w art. 21 pkt 3 kryją się, zdaniem podatnika, wszelkie świadczenia, w tym mające swoje źródło w przepisach prawa cywilnego, czy prawa pracy, które mają charakter odszkodowawczy, to znaczy, nie wynikają z umowy i mają za cel wyrównanie poniesionego przez uprawnionego uszczerbku majątkowego. Nie ulega wątpliwości, że jakkolwiek roszczenia z art. 224 i art. 225 Kodeksu cywilnego mają byt niezależny od tzw. odpowiedzialności deliktowej uregulowanej w art. 415 i n. Kodeksu cywilnego, to mają one charakter odszkodowawczy i jako takie objęte są zakresem zwrotu "odszkodowania" użytym w art. 21 pkt 3 ustawy. Za takim argumentem przemawia również analiza wyłączonych ze zwolnienia rodzajów "odszkodowań". Na przykład wyłączone zostały odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie prawa pracy oraz przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących prawników. Nie ulega wątpliwości, że owe odszkodowania i odprawy nie są odszkodowaniami objętymi odpowiedzialnością ex delicto tylko innego rodzaju świadczeniami objętymi odrębną regulacją prawną.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań:

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 objęte są tylko odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Powyżej przywołane przepisy wskazują, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań. Zwolnieniu podlegają także inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, z wyjątkami wskazanymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a)-b).

Zagadnienia dotyczące bezumownego korzystania z nieruchomości zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 224 § 2 w związku z art. 225 i 230 ww. Kodeksu, posiadacz w złej wierze jest m.in. obowiązany względem właściciela, do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, w tym wypadku współwłaściciela nieruchomości w udziale wynoszącym 3/4 części gruntu.

Dla objęcia zwolnieniem od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanego odszkodowania nie jest wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o to odszkodowanie. Przepisy Kodeksu cywilnego nie określają bowiem wprost wysokości ani zasad ustalania otrzymanego odszkodowania.

Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje zatem spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu lub dzierżawy, która zostałaby zawarta, gdyby nieruchomość nie została zajęta. Przepisy prawa cywilnego dają więc właścicielowi rzeczy prawo do roszczenia o wynagrodzenie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby nieruchomość wynajął. Utrata korzyści w szczególności polega na nieuzyskaniu pożytków cywilnych (czynsz z najmu), które nieruchomość przynosi. Przysługujące na mocy art. 224 § 2 i art. 225 ustawy - Kodeks cywilny wynagrodzenie nie jest zatem naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz wynagrodzeniem zapłaty za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego, umownego stosunku prawnego.

Z opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, iż pozwał Gminę K. do sądu o zapłatę odszkodowania za bezumowne korzystanie z całej nieruchomości za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 stycznia 2009 r. Wyrokiem sąd zasądził od Gminy na rzecz wnioskodawcy kwotę 17.354 zł tytułem odszkodowania za bezumowne korzystanie nieruchomości. Podstawą rozstrzygnięcia sądu były art. 225 w związku z art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego. Dodatkowo wnioskodawca wezwał Gminę do zawarcia ugody sądowej w sprawie wypłaty odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości za okres od 31 marca 2009 r. do 28 lutego 2010 r. Jednakże ugoda sądowa w tej sprawie zostanie zawarta w terminie późniejszym.

Z powyższego wynika, iż kwoty otrzymane przez wnioskodawcę czy to na podstawie wyroku sądowego czy też na podstawie ugody sądowej, mają na celu wbrew stanowisku wnioskodawcy wyrównanie jego utraconych korzyści. Kwoty te obejmować będą wszystko, co uzyskałby współwłaściciel gruntu, gdyby nieruchomość nie została zajęta w sposób bezumowny.

Zatem, otrzymane przez wnioskodawcę kwoty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntu winny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako kwoty nie objęte katalogiem zwolnień przedmiotowych od tego podatku. Zwolnienie zostało bowiem wyłączone treścią art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, iż otrzymane kwoty stanowić będą przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z postanowieniami art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie sformułowania "w szczególności", definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. Z przychodem z innych źródeł mamy zatem do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową.

Reasumując, otrzymane na podstawie wyroku sądowego bądź też na podstawie ugody sądowej kwoty wynagrodzeń za bezumowne korzystanie z gruntu za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 stycznia 2009 r. jak i za okres od 31 marca 2009 r. do 28 lutego 2010 r. stanowić będą przychód "z innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym zostały otrzymane.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, iż wyrok NSA sygn. akt II FSK 888/08 zapadł w dniu 24 marca 2009 r., a nie w dniu 3 października 2009 r. jak podaje wnioskodawca i dotyczy przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego. Kierując się treścią powołanego wyroku tut. Organ stwierdza, że nastąpiła pomyłka w sygnaturze wyroku i wnioskodawca miał na myśli wyrok o sygn. akt II FSK 888/07, który dotyczy wypłaty odszkodowania związanego ze stosunkiem pracy. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.