IBPBII/1/415-709/11/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2029/10, wniosku z dnia 24 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 5 maja 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków przekazanych dla uczestnika programu "..." z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków przekazanych dla uczestnika programu "..." z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym.

W dniu 4 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/415-500/10/HK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretację skutecznie doręczono w dniu 10 sierpnia 2010 r.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 24 sierpnia 2010 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 20 września 2010 r. znak: IBPB II/1/415W-55/10/HK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 19 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 27 października 2010 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 22 lutego 2011 r. znak: IBPB II/1/4160-55/10/HK, IBRP/007-468/10 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2029/10 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie twierdzenia Skarżącego są zasadne. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 4 sierpnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W okresie od 1 lipca 2010 r. do 28 lutego 2011 r. Wnioskodawca został służbowo skierowany do pracy badawczej na Uniwersytecie w B. W czasie pobytu, jako osoba czasowo przebywająca za granicą, skierowana na staż naukowy (typu post docorate) w ośrodku akademickim poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskał środki w ramach programu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego "...", które w swej istocie przeznaczone były na pokrycie kosztów zakwaterowania i utrzymania podczas pobytu za granicą oraz na pokrycie kosztów związanych z dojazdami, a więc na wsparcie kształcenia zawodowego pracownika. Dokumentacja zawierająca wniosek aplikacyjny jak i umowa między Ministerstwem a Uniwersytetem X (pracodawcą Wnioskodawcy) wskazują, że otrzymane środki są ryczałtem na koszty pobytu i utrzymania dla Wnioskodawcy. W umowie podpisanej między Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Uniwersytetem czytamy: "... środki, o których mowa w ust. 1 będą wykorzystywane na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika i członków jego rodziny (małżonka, niepełnoletnich dzieci), zgodnie z kalkulacją kosztów pobytu stanowiącą załącznik do niniejszej umowy".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy środki przekazane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego do Uniwersytetu X ze wskazaniem imiennie Wnioskodawcy, jako ich odbiorcy w ramach programu "...", które następnie Uniwersytet X wypłaca Wnioskodawcy, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokumentacja zawierająca wniosek aplikacyjny jak i treść umowy między Ministerstwem a Uniwersytetem X wskazuje, że otrzymane środki są ryczałtem na koszty pobytu i utrzymania na Uniwersytecie w B. dla Wnioskodawcy i stanowią wsparcie kształcenia zawodowego w ramach stypendium post doctorate. Zatem - w ocenie Wnioskodawcy - nie podlegają opodatkowaniu, w myśl art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca powołuje się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 16/10), zgodnie z którym środki otrzymane przez pracownika w programie "..." mogą zostać zwolnione od podatku na podstawie przepisów o systemie oświaty jako świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środkow własnych szkół i uczelni (por. art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z cytowanym orzeczeniem uczestnictwo w programie "..." należy zakwalifikować do "innych form kształcenia".

Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca, z treści umowy zawartej pomiędzy Ministerstwem a Uniwersytetem wynika, iż "Jednostka zobowiązuje się do niezwłocznego przekazywania, uczestnikowi programu, całości środków finansowych, o których mowa w 3, po ich otrzymaniu z Ministerstwa, na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Jednostką a uczestnikiem programu".

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 4 sierpnia 2010 r. znak: IBPB II/1/415-500/10/HK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyskuje środki w ramach programu "...". Program ten realizowany jest na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 7 maja 2008 r. w sprawie programu "..." wydanego na podstawie ustawy o finansowaniu nauki. Zatem środki te nie zostały przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, czy przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Tym samym nie zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów w powyższej interpretacji nadmienił, iż przedstawione zdarzenie przyszłe nie daje również podstaw do zastosowania żadnego innego zwolnienia przedmiotowego zawartego w katalogu zwolnień określonym w treści art. 21 ust. 1 cyt. ustawy.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa wskazując, iż jego zdaniem otrzymane przez niego środki korzystają ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale może mieć do niego zastosowanie także zwolnienie określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 16, pkt 23a oraz pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w ww. interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2029/10 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2010 r. znak: IBPB II/1/415-500/10/HK stwierdzając m.in., że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie twierdzenia Skarżącego są zasadne.

W opinii Sądu błędne jest stanowisko organu, iż mógł ograniczyć się tylko do oceny wyrażonego we wniosku stanowiska Skarżącego, rozumianego jako ustosunkowanie się do wskazanego przez podatnika art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zapytał przecież, czy omawiane środki podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie czy omawiane środki podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 powyższej ustawy. Nie wystarczyło więc odnieść się do poglądu Skarżącego w kwestii interpretacji ww. przepisu (gdyż to wypełnia dopiero dyspozycję art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej) lecz należało podane przez Wnioskodawcę okoliczności faktyczne przeanalizować pod kątem innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym innych możliwych do zastosowania zwolnień z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przedstawić w tym zakresie uzasadnienie prawne. O ile organ, uznał, że inne zwolnienia z art. 21 ust. 1 tejże ustawy nie mają zastosowania, co niezależnie od prawidłowości merytorycznej takiego stanowiska, można potraktować za wskazanie przez organ prawidłowego (w jego przekonaniu) stanowiska w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, tak bezspornie brak jest uzasadnienia prawnego takiego stanowiska. Pomimo powołania w uzasadnieniu wniosku przez Stronę wyłącznie art. 21 ust. 1 pkt 40 powyższej ustawy organ nie miał prawa sam arbitralnie, na zasadzie swoistego rodzaju domniemania, ograniczyć pytanie podatnika do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy. Takie ograniczenie mogłoby wynikać ale wyłącznie po akceptacji ze strony podatnika (np. w odpowiedzi na sprecyzowanie wniosku o indywidualną interpretację). Natomiast w sytuacji, kiedy nie było wyraźnego wskazania Strony co do treści przepisu będącego przedmiotem interpretacji, organ winien przeanalizować wszystkie przesłanki zwolnienia, mogące mieć zastosowanie w sprawie, jak chociażby te wskazane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Z powyższych powodów zatem należało - zdaniem Sądu - zaskarżoną interpretację uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien zatem przeprowadzić analizę prawną odnośnie możliwości zastosowania innego rodzaju, potencjalnie możliwych, zwolnień z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza podanych przez podatnika w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Sąd w obecnym stanie sprawy bez znajomości uzasadnienia prawnego stanowiska organu w przedmiocie innego rodzaju zwolnień z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma możliwości jego kontroli.

Oprócz tego Sąd zarzucił organowi, iż w odpowiedzi na skargę przedstawił on tylko jedną, zawężoną definicję "stypendium", podczas gdy słowo to ma wiele definicji, bardziej rozbudowanych. Analizując zakres zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ winien mieć to na uwadze.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi Sąd zauważył, że rację ma tut. organ wskazując, iż w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy nie może mieć zastosowania.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który stanowi, iż "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia", Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2010 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji stanowisko Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2011 r. - wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki.

Natomiast według aktualnie obowiązującego brzmienia ww. przepisu - wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 39 powyższej ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2011 r. - wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Natomiast według aktualnie obowiązującego brzmienia ww. przepisu wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 23a ww. ustawy stanowi, iż wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu:

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca uzyskał środki finansowe w ramach programu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego "...". Środki te w swej istocie przeznaczone są na pokrycie kosztów zakwaterowania i utrzymania podczas pobytu za granicą oraz na pokrycie kosztów związanych z dojazdami.

Zasady przyznawania środków finansowych w ramach programu "..." zostały określone w niżej przywołanych regulacjach prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049) - mimo utraty mocy, mającej zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem jej postanowienia, na mocy art. 34 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące system nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 620 z późn. zm.) stosuje się do finansowania i rozliczania zadań, na które zostały przyznane środki przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki - finansowanie nauki dotyczy finansowania działań na rzecz realizacji polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa, a w szczególności badań naukowych, prac rozwojowych i realizacji innych zadań szczególnie ważnych dla postępu cywilizacyjnego.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy Minister przyznaje środki finansowe na naukę:

W myśl art. 3 ust. 3 zdanie pierwsze tej ustawy, Minister przyznaje środki finansowe na naukę, w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez podmioty, o których mowa w ust. 2, po zasięgnięciu opinii właściwego organu Rady Nauki, o której mowa w art. 21 ust. 1, lub zespołu, o którym mowa w art. 30 ust. 1-2a.

Stosownie do art. 15 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy finansowanie programów lub przedsięwzięć określanych przez Ministra obejmuje działania dotyczące dostosowywania kadr naukowych do warunków międzynarodowej współpracy naukowej i naukowo-technicznej.

Środki finansowe na naukę, o których mowa w ust. 1 i 2, są przekazywane jednostce naukowej lub innemu uprawnionemu podmiotowi na podstawie umowy (art. 15 ust. 3).

Szczegóły dotyczące przyznawania tych środków reguluje rozporządzenie wykonawcze do ustawy o zasadach finansowania nauki, wydane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w dniu 7 maja 2008 r. w sprawie programu "..." (Dz. U. Nr 84, poz. 510).

Stosownie do postanowień § 2 ust. 1 tegoż rozporządzenia Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego, zwany dalej "ministrem", w ramach programu przyznaje jednostce naukowej środki finansowe na naukę przeznaczone na finansowanie zagranicznego pobytu pracownika naukowego lub naukowo-dydaktycznego, zwanego dalej "uczestnikiem programu", który spełnia łącznie następujące warunki:

Środki finansowe są przyznawane w drodze konkursu ogłaszanego przez ministra (§ 4 ust. 1 zdanie pierwsze rozporządzenia).

W myśl § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, środki finansowe, o których mowa w § 2 ust. 1, zwane dalej "środkami finansowymi", są przyznawane w kwotach zryczałtowanych:

Na podstawie cyt. art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika pod warunkiem, że dochody te spełniają łącznie następujące przesłanki:

Zatem nie spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie powyższego przepisu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyskuje środki w ramach programu "...". Program ten realizowany jest - jak już wcześniej wskazano - na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 7 maja 2008 r. w sprawie programu "..." wydanego na podstawie ustawy o finansowaniu nauki. Zatem środki te nie zostały przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, czy przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Tym samym nie zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy.

Z kolei na podstawie cyt. art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika pod warunkiem, że dochody te spełniają łącznie następujące przesłanki:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "stypendium". W takiej sytuacji należy posiłkować się słownikowym znaczeniem tego pojęcia. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN określa stypendium jako "pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy".

Należy również wskazać na definicję zawartą w:

* Nowym Słowniku Języka Polskiego pod red. B. Dunaj - "stypendium to środki przyznawane przez instytucję osobie uczącej się, prowadzącej działalność artystyczną lub naukową na określony czas",

* Słowniku Wyrazów Obcych PWN, który definiuje "stypendium jako stałą pomoc wypłacaną przez określony czas z funduszów społecznych albo państwowych, przeznaczona dla uczącej się młodzieży lub na prace specjalne",

* Słowniku wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem, który wskazuje, że "stypendium to zasiłek, subwencja. Pomoc finansowa dla uczących się, dla pracowników naukowych, artystów itd. wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd.",

* Słowniku Wyrazów Obcych W. Kopalińskiego - "stypendium to zasiłek, subwencja, pomoc finansowa dla uczących się, dla pracowników nauki, artystów itd., wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd.".

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca w ramach programu "..." otrzymuje środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika i członków jego rodziny.

Zauważyć należy, iż akt prawny stanowiący podstawę prawną przyznania tych środków określa je mianem "środki finansowe", a nie "stypendium" tak jak ma to miejsce w przypadku stypendiów naukowych przyznawanych młodym naukowcom przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki. Wynika z tego, że Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego świadomie użył tego pojęcia w rozporządzeniu w sprawie programu "..." dla odróżnienia tychże środków finansowych od faktycznych stypendiów.

Jednocześnie warto podkreślić, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala wyodrębnić dwie grupy stypendiów podlegających zwolnieniu na mocy tego przepisu.

Pierwsza grupa, obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie przepisów konkretnej ustawy, czyli aktu powszechnie obowiązującego. Omawiane zwolnienie przywołuje bowiem stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawy o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym. Brak jest natomiast odwołania do stypendiów otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki.

Druga grupa, dotyczy innych (niż określonych w ustawach) stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, które mogą być przyznawane przez różnego rodzaju instytucje (szkoły), organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego, czy organizacje, w sposób autonomiczny w ramach prowadzonej przez nie działalności.

Jednakże, aby zapewnić stosowanie przedmiotowego zwolnienia od podatku wyłącznie do stypendiów, które w rzeczywistości mają charakter stypendiów naukowych lub za wyniki w nauce, a nie są stypendiami tylko i wyłącznie z nazwy, wprowadzono dodatkowy warunek: konieczność zatwierdzenia zasad ich przyznawania przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii - dawniej - Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, aktualnie - Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Zatem środki finansowe przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Uniwersytetowi na sfinansowanie uczestnictwa Wnioskodawcy w programie ministra "..." nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stanowią żadnej z ww. kategorii stypendiów, w ogóle nie są stypendiami. Jak bowiem wskazano powyżej Wnioskodawca nie otrzymuje stypendium lecz - zgodnie z prawnymi uregulowaniami - środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w ośrodku zagranicznym oraz kosztów podróży jego i członków jego rodziny.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę do zwolnienia z opodatkowania:

Skoro akt prawny stanowiący podstawę przyznania środków w ramach programu "..." - co już wyżej podkreślono - określa je mianem "środki finansowe", a nie "stypendium", to oczywistym jest, iż środki te de facto nie stanowią stypendium. Zatem środki finansowe przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Uniwersytetowi na sfinansowanie uczestnictwa Wnioskodawcy w programie ministra "..." nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Środki te nie mogą również korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w lit. b) cyt. powyżej przepisu. Odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) powołanej ustawy jest bowiem rozporządzenie z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. z 2006 r. Nr 190, poz. 1405). Powyższe rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią § 6 pkt 1 ww. rozporządzenia osobom kierowanym za granicę w celu podejmowania i prowadzenia działalności dydaktycznej jednostka kierująca może przyznać ryczałt na pokrycie kosztów utrzymania i zakwaterowania - w wysokości nieprzekraczającej 150% stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, do którego osoba jest kierowana, zgodnie z przepisami, o których mowa w § 3 pkt 1 - tj. zgodnie z przepisami rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz. U. Nr 239, poz. 2048 z późn. zm.).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miało miejsce finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy (uczestnika programu), obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych na Uniwersytecie w B. Wnioskodawca wskazał, iż do wykonania zadania będącego przedmiotem umowy mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki oraz rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie programu "...".

Należy podkreślić, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy ryczałtów przyznawanych na podstawie odrębnych przepisów, którymi są - jak wskazano powyżej - przepisy rozporządzenia z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób; to zaś rozporządzenie wydane jest na podstawie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym. Tymczasem Wnioskodawca uzyskuje środki w ramach programu "...". Program ten realizowany jest na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 7 maja 2008 r. w sprawie programu "..." wydanego na podstawie ustawy o finansowaniu nauki. Oba ww. rozporządzenia mają swoją delegacje ustawową, ale każde wydano na podstawie innej ustawy i każde rozporządzenie określa odrębnie rodzaje wsparcia finansowego oferowanego określonym podmiotom. Zupełnie inny charakter mają środki przyznane na podstawie rozporządzenia z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób, a inny charakter mają środki przyznane na podstawie rozporządzenia z dnia 7 maja 2008 r. w sprawie programu "...".

Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do środków przyznanych na podstawie rozporządzenia z 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób, a zatem nie może mieć zastosowania do środków otrzymanych na podstawie innych przepisów, jak w przedmiotowej sprawie. Nadto podkreślić należy, iż w rozpatrywanej sprawie celem zagranicznego pobytu Wnioskodawcy jest przeprowadzenie badań naukowych, a nie tylko praca dydaktyczna w szkołach i ośrodkach akademickich, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ograniczenie w ww. przepisie celu pobytu za granicą wyłącznie do prowadzenia zajęć dydaktycznych wyłącza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia do Wnioskodawcy.

Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zauważyć należy, iż warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej, rozumianej jako wyjazd poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy bądź miejsce wykonywania pracy.

Co prawda Wnioskodawca opisując zdarzenie przyszłe stwierdził, że "został służbowo skierowany do pracy badawczej (...)", jednakże jego wyjazd za granicę ma miejsce w związku z uzyskaniem środków w ramach programu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowej". Środki te pracodawca Wnioskodawcy, po ich otrzymaniu z Ministerstwa, będzie zobowiązany niezwłocznie przekazać Wnioskodawcy (uczestnikowi programu), na podstawie odrębnej umowy, a nie na podstawie umowy o pracę. Z opisanego we wniosku zdarzenia nie wynika, aby Wnioskodawca w zagranicznym ośrodku naukowym wykonywał zadania pracownicze na rzecz swego pracodawcy.

Warunki zatrudnienia pracowników uczelni określa ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym. Przy czym należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż środki finansowe przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w ramach programu"..." są przyznawane na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie programu "..." wydanego na podstawie ustawy o zasadach finansowania nauki, które posiada zupełnie inną delegację ustawową niż rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób, które wydane jest na podstawie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym.

Każde z tych rozporządzeń określa odrębne rodzaje wsparcia finansowego oferowanego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a tym samym jednakowe traktowanie innych przepisów, w tym podatkowych, w odniesieniu do tych różnych form finansowania nie jest zasadne.

Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec powyższego nie ma zastosowania. Zgodnie bowiem z celem i zasadami uczestnictwa w programie"..." wyjazd za granicę uczestnika programu nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika.

Pracownik naukowy, uczestnicząc w programie "..." w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program ministra został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż przekazywane w ramach programu "..." środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym Wnioskodawcy i członków rodziny nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym Skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.