IBPBII/1/415-706/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 4 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości pieniężnej świadczenia z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego z zastosowaniem cen w oparciu o kalkulację własną - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia wartości pieniężnej świadczenia z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego z zastosowaniem cen w oparciu o kalkulację własną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Nadleśnictwo jest państwową jednostką nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), wchodzącą w skład Lasów Państwowych.

Obszar działania Nadleśnictwa obejmuje powierzchnię około 16.000 ha i jest on administracyjnie wydzielony. W skład Nadleśnictwa wchodzi 11 leśnictw, których obszary są administracyjnie wydzielone.

Zgodnie z § 18 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PUZP), w wypadku gdy codzienny dojazd do pracy publicznymi środkami lokomocji jest utrudniony, kierownikom jednostek organizacyjnych (w tym nadleśniczym) oraz osobom przez nich upoważnionym, przysługuje prawo do bezpłatnego używania samochodów służbowych do tego celu.

Do grupy pracowników upoważnionych przez kierowników jednostek, o których mowa w § 18 ust. 2 PUZP należą w szczególności leśniczowie, inżynierowie nadzoru i strażnicy leśni.

W § 4 PUZP wskazane zostały miejsca pracy dla określonych grup pracowników nadleśnictw, zgodnie z którym:

Pracownicy wymienieni w pkt a i b zaliczani są do służby leśnej, o której mowa w ustawie z dnia 28 grudnia 1991 r. o lasach i aktach wykonawczych do niej. Powołana ustawa i akty wykonawcze do niej zawierają regulacje dotyczące obowiązków i praw służby leśnej. Z przepisów powołanej ustawy wynika, że jest to grupa pracownicza, na której ciążą szczególne obowiązki związane z wykonaniem tej ustawy w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrony i utrzymania trwałości lasów.

Do wykonywania zadań gospodarczych, nadzoru nad ich wykonaniem oraz do wykonywania zadań administracyjnych Nadleśnictwo zamierza wykorzystywać własne samochody, które zamierza powierzyć pracownikom (wymienionym powyżej w pkt a i b § 4 PUZP) na zasadzie § 18 ust. 2 PUZP w części Świadczenia Pracownicze, a także w drodze decyzji indywidualnych - pracownikom mieszkającym na terenie wykonywania pracy (nadleśnictwo, leśnictwo), z uwzględnieniem potrzeb związanych z wykonywaniem tych zadań.

Praca pracowników, wymienionych w § 4 PUZP w pkt a i b, polega na częstym lub ciągłym przemieszczaniu się po rozległym terenie. Wykonują oni różnorodne obowiązki służbowe w zakresie administrowania i zarządzania, gospodarki leśnej, ochrony mienia i ochrony lasu, w tym przeciwpożarowej ochrony lasu. W szczególności, w okresie intensywnych prac, np. prac odnowienia i zalesiania lasu, pozyskania i wywozu drewna, a także w okresie wysokiego zagrożenia pożarami lasu i w razie pożaru lasu, w razie kradzieży mienia i/lub wystąpienia innych szkód w drzewostanach i innego majątku Nadleśnictwa, muszą dotrzeć z miejsca zamieszkania na miejsce tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie, bez względu na porę dnia i/lub dzień tygodnia. Ponadto w razie zaistnienia kradzieży drewna, wyżej wymienieni pracownicy, niejednokrotnie, bez względu na porę dnia i/lub dzień tygodnia, muszą dojechać z miejsca zamieszkania do miejsca, wobec którego istnieje uzasadnione podejrzenie o zgromadzeniu skradzionego drewna lub innego mienia Nadleśnictwa. W związku z powyższym Nadleśnictwo zamierza ustalić miejsce garażowania samochodów, oddanych do dyspozycji tych pracowników (wymienionych w § 4 PUZP w pkt a i b), w celu wykonywania przez nich obowiązków wynikających z umowy o pracę, w miejscu zamieszkania tych pracowników, gwarantujących bezpieczeństwo samochodów i za odpowiedzialnością materialną pracowników za powierzone mienie.

Do zakresu podstawowej działalności gospodarczej nadleśnictwa, nie zalicza się usług wynajmowania samochodów. Wynajmowanie samochodów jest usługą wykonywaną przez nadleśnictwo sporadycznie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w celu ustalenia wartości pieniężnej świadczenia z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu, Nadleśnictwo może zastosować cenę w oparciu o kalkulację własną, w przypadku braku cen rynkowych, stosowanych przy tego rodzaju usługach i braku cen stosowanych przez nadleśnictwo dla innych podmiotów za tego rodzaju usługi.

Wnioskodawca, przywołując treść art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż w Ponadzakładowym Układzie Zbiorowym Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PUZP), w § 18, w części Świadczenia Pracownicze, zawarto regulację w zakresie posiadania prawa przez niektóre grupy pracowników do bezpłatnego używania samochodów służbowych na zasadach tam określonych. Zdaniem Nadleśnictwa posiadanie przez pracownika prawa do używania samochodu służbowego w określonych w PUZP sytuacjach, związanych z wykonywaniem pracy, nie ma charakteru świadczenia w naturze (deputatu lub jego ekwiwalentu - mającego charakter wynagrodzenia), którym zgodnie z art. 183c § 1 i 2 Kodeksu pracy, powinni być objęci wszyscy pracownicy. Zatem wartość pieniężną nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu należy ustalić w oparciu o normę zawartą w art. 11 ust. 2-2b, zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji gdy Nadleśnictwo nie świadczy odpłatnie usług wynajmu samochodów danej marki dla innych odbiorców, w tym dla pracowników, wartość pieniężna nieodpłatnego udostępnienia samochodu danej marki, winna być ustalona w oparciu o normę wyrażoną w art. 11 ust. 2a pkt 4 powołanej ustawy.

Siedziba Nadleśnictwa znajduje się w miejscowości, w której nie są w ogóle świadczone odpłatnie usługi wynajmu samochodów, nie mówiąc już o odpłatnym świadczeniu usług wynajmu samochodów konkretnej marki. Zatem w miejscowości, w której Nadleśnictwo ma siedzibę nie istnieje rynek usług wynajmu samochodów. Ponadto rynek tych usług nie istnieje również na terenie gminy, w której położona jest siedziba Nadleśnictwa.

Wobec powyższego Nadleśnictwo nie jest w stanie ustalić ceny rynkowej nieodpłatnego udostępnienia samochodu danej marki, stosowanej na terenie właściwym dla swojej siedziby, w oparciu o którą, zgodnie z normą wyrażoną w art. 11 ust. 2a pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, zobowiązane byłoby ustalić wartość pieniężną tego świadczenia. Zgodne z art. 11 ust. 2a pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, musiałoby przyjąć ceny rynkowe obowiązujące w czasie i miejscu udostępnienia usługi. Takiej ceny, jak wykazano wyżej nie ma. Rynek dla tych usług istnieje na terenie miasta powiatowego, oddalonego od siedziby Nadleśnictwa o 16 km Nadleśnictwo ma jednak wątpliwości czy do wyliczenia wartości nieodpłatnego udostępnienia samochodu konkretnej marki może przyjąć cenę rynkową stosowaną na terenie miasta powiatowego oddalonego o 16 km, bowiem cena rynkowa stosowana na terenie miasta powiatowego, gdzie istnieją inne warunki rynkowe, zdaniem Nadleśnictwa nie będzie odpowiednia.

W związku z powyższym Nadleśnictwo uważa, że w przypadku braku cen rynkowych stosowanych w miejscu nieodpłatnego udostępnienia samochodu, cenę do wyliczenia wartości pieniężnej tego świadczenia, może ustalić według własnej kalkulacji, bowiem ustawodawca w art. 11 ust. 2a pkt 4 cyt. ustawy wyraźnie wskazuje na cenę w miejscu udostępnienia. Zaznaczyć należy, że Nadleśnictwo również uczestniczy w kształtowaniu cen rynkowych i gdyby miało świadczyć tego rodzaju usługi odpłatnie, to cenę którą by zastosowało i która pojawiłaby się na rynku, też oparłoby o kalkulację własną. Na zakończenie zaznaczyć należy, że Lasy Państwowe działają na terenie całego kraju, głównie w obszarach wiejskich i w podobnej sytuacji znajdują się również inne nadleśnictwa w Polsce.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pyt. Nr 5, tj. w zakresie ustalenia wartości pieniężnej świadczenia z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego z zastosowaniem cen w oparciu o kalkulację własną.

W pozostałym zakresie, tj. w zakresie pyt. 1-4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Z przepisu art. 11 ust. 2a ww. ustawy wynika, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż zgodnie z § 18 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PUZP), w wypadku gdy codzienny dojazd do pracy publicznymi środkami lokomocji jest utrudniony, kierownikom jednostek organizacyjnych (w tym nadleśniczym) oraz osobom przez nich upoważnionym, przysługuje prawo do bezpłatnego używania samochodów służbowych do tego celu. Do grupy pracowników upoważnionych przez kierowników jednostek, należą w szczególności leśniczowie, inżynierowie nadzoru i strażnicy leśni.

W § 4 PUZP wskazane zostały miejsca pracy dla określonych grup pracowników nadleśnictw, zgodnie z którym:

Pracownicy wymienieni w pkt a i b zaliczani są do służby leśnej, o której mowa w ustawie z dnia 28 grudnia 1991 r. o lasach i aktach wykonawczych do niej.

Do wykonywania zadań gospodarczych, nadzoru nad ich wykonaniem oraz do wykonywania zadań administracyjnych Nadleśnictwo zamierza wykorzystywać własne samochody, które zamierza powierzyć pracownikom (wymienionym powyżej w pkt a i b § 4 PUZP) na zasadzie § 18 ust. 2 PUZP w części Świadczenia Pracownicze, a także w drodze decyzji indywidualnych - pracownikom mieszkającym na terenie wykonywania pracy (nadleśnictwo, leśnictwo), z uwzględnieniem potrzeb związanych z wykonywaniem tych zadań.

Praca pracowników wskazanych w § 4 pkt a i b PUZP polega na częstym lub ciągłym przemieszczaniu się po rozległym terenie. Wykonują oni różnorodne obowiązki służbowe w zakresie administrowania i zarządzania, gospodarki leśnej, ochrony mienia i ochrony lasu, w tym przeciwpożarowej ochrony lasu. W związku z powyższym Nadleśnictwo zamierza ustalić miejsce garażowania samochodów, oddanych do dyspozycji tych pracowników (wymienionych w § 4 PUZP w pkt a i b), w celu wykonywania przez nich obowiązków wynikających z umowy o pracę, w miejscu zamieszkania tych pracowników, gwarantujących bezpieczeństwo samochodów i za odpowiedzialnością materialną pracowników za powierzone mienie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż w sytuacji nieodpłatnego udostępnienia samochodu służbowego dla celów osobistych pracownika czyli wówczas, gdy samochód ten nie jest wykorzystywany do realizacji zadań służbowych - takie udostępnienie samochodu służbowego stanowi przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny, tj. ze stosunku pracy.

Przychód ten (z tytułu nieodpłatnych świadczeń) winien być ustalony zgodnie z zasadami określonymi w treści art. 11 ust. 2a powołanej ustawy. Jeżeli zatem nie mogą być wprost zastosowane uregulowania zawarte w pkt 1-3 ust. 2a art. 11 cyt. ustawy, to wartość nieodpłatnych świadczeń należy ustalić zgodnie z treścią pkt 4 powołanego przepisu. Z jego brzmienia wynika bowiem jednoznacznie, iż w pozostałych przypadkach (tj. innych niż wskazanych w pkt 1-3) wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług. Z treści przywołanego przepisu nie wynika, iż mają to być ceny rynkowe ze ściśle określonego miejsca. Zatem jeżeli w danej miejscowości nie są świadczone określone usługi, to ich wartość należy określić w oparciu o ceny występujące w innych najbliższych miejscowościach. Należy bowiem zaznaczyć, iż gdyby świadczeniobiorca (w przedmiotowej sprawie pracownik) chciał wynająć samochód, to musiałby ponieść takie koszty najmu jakie stosuje rynek w najbliższej miejscowości, w której taka usługa jest dostępna, skoro na danym terenie brak jest możliwości skorzystania z tejże usługi. Zatem Wnioskodawca jest obowiązany wartość świadczenia z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego dla celów osobistych ustalić na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 4 ww. ustawy, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, jeżeli oczywiście nie jest możliwym ustalenie tegoż świadczenia na podstawie pozostałych uregulowań analizowanego przepisu. Nie jest bowiem możliwe - jak chciałby Wnioskodawca - ustalenie wartości tego nieodpłatnego świadczenia według kalkulacji własnych. Żaden bowiem z przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do nieodpłatnych świadczeń, nie przewiduje takiej możliwości, takiego sposobu ustalania świadczenia.

W związku z powyższym, ustalając przychód z tytułu ww. nieodpłatnego świadczenia należy wziąć pod uwagę m.in. markę samochodu, rok produkcji, stan techniczny, przebieg, wyposażenie i porównać z cenami usług świadczonych przez działające na tym samym terenie co Wnioskodawca firmy zajmujące się wynajmem takich samochodów, które po analizie powyższych kryteriów odpowiadają samochodom udostępnianym pracownikom Wnioskodawcy. W przypadku, gdy na terenie działania Wnioskodawcy nie ma firmy zajmującej się wynajmem takich samochodów, należy uwzględnić ceny rynkowe z najbliższego lub porównywalnego otoczenia. Należy jednakże zauważyć, iż z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca sporadycznie świadczy usługi w zakresie wynajmu samochodów. Zatem nie ma przeszkód, aby w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosować sposób ustalenia nieodpłatnego świadczenia na podstawie uregulowań zawartych w treści art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg cen rynkowych stosowanych wobec innych odbiorców. Jeżeli bowiem przedmiotem nieodpłatnego świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej świadczeniodawcy (nawet jeżeli te usługi są wykonywane sporadycznie), to wartość świadczenia winna być ustalona wg cen stosowanych wobec innych odbiorców.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, iż z przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy w sposób jednoznaczny wynika, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.