IBPBII/1/415-70/10/ASz - Określenie skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznej opłacenia przez spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, członków rady nadzorczej, prokurentów oraz pracowników podczas wykonywania uprawnień zarządczych lub nadzorczych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 704/09, wniosku z dnia 20 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 27 października 2008 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, członków rady nadzorczej, prokurentów oraz pracowników podczas wykonywania uprawnień zarządczych lub nadzorczych - jest prawidłowe.

W dniu 27 października 2008 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, członków rady nadzorczej, prokurentów oraz pracowników podczas wykonywania uprawnień zarządczych lub nadzorczych. W dniu 15 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, znak: IBPBII/1/415-20/08/ASz, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretację skutecznie doręczono w dniu 20 stycznia 2009 r.

Pismem z dnia 30 stycznia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 3 lutego 2009 r.), wniesione zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 3 marca 2009 r., znak: IBPBII/1/415W-4/09/ASz odmawiając zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 10 marca 2009 r.

Pismem z dnia 31 marca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 3 kwietnia 2009 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r., znak: IBPBII/1/4160-3/09/ASz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej oddalenie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 704/09, uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, iż w wydanej interpretacji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza błędnej wykładni art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 21 stycznia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (wnioskodawca) w październiku 2008 r. odnowiła polisę w przedmiocie ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej. Obejmuje ona swoim zakresem członków zarządów, członków rad nadzorczych i prokurentów grupy kapitałowej, wykonujących czynności w spółkach należących do grupy kapitałowej, a także pracowników spółek podczas wykonywania uprawnień zarządczych lub nadzorczych w spółkach, lub w związku z roszczeniem, w którym podnoszony jest zarzut naruszenia praw pracowniczych, lub gdy pracownik wskazany jest jako współpozwany razem z członkiem organów spółek w związku z roszczeniem, w którym podnoszony jest w stosunku do danego pracownika spółek zarzut rzekomego uczestnictwa lub pomocy przy popełnianiu nieprawidłowego działania. Wyżej wymieniony Management Grupy Kapitałowej wykonuje czynności na podstawie stosunków pracy lub powołania.

Wartość składki ubezpieczeniowej opłacanej przez spółkę, jako podmiotu zawierającego polisę, skalkulowana została na podstawie danych finansowych grupy kapitałowej. Polisa jest bezimienna, obejmuje w całości przeszły, obecny i przyszły Management Grupy Kapitałowej jako całość. Jest też niezależna od ilości osób objętych ubezpieczeniem. Osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (polisie) czy załączniku bądź aneksie czy innym dokumencie stanowiącym element polisy. Nie można też przypisać okresu ubezpieczenia do okresu pełnienia danej funkcji, polisa zawarta jest na rok, a kadencje zarządów lub rad nadzorczych wynoszą dwa lub trzy lata. Istnieją też realne możliwości zmian składu organu spółek w ciągu roku. Wszelkie zmiany w składzie zarządu lub rady nadzorczej powodują, że nowo powołani członkowie władz spółek objęci są ochroną istniejącej polisy, od momentu skutecznego powołania do pełnienia funkcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jakie skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje zawarcie bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów spółek i innych osób objętych ubezpieczeniem, w tym:

Czy składka opłacona przez spółkę z tytułu zawarcia ww. ubezpieczenia stanowi przychód - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w dacie jej zapłacenia oraz

Czy w przypadku gdy ww. składka nie stanowi przychodu w dacie jej zapłacenia, to czy w momencie wypłacenia ewentualnego odszkodowania na podstawie ww. polisy będzie stanowić przychód osoby, która spowodowała szkodę.

Zdaniem wnioskodawcy zapłacona składka ubezpieczeniowa z tytułu zawartej polisy - umowy ubezpieczenia OC członków organów spółek kapitałowych nie stanowi przychodu dla osoby fizycznej, objętej ubezpieczeniem w świetle art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zapłacone składki nie mogą być uznane jako przychód członka organów spółek lub innych osób objętych ww. polisą, przede wszystkim dlatego, że nie można przypisać okresu ubezpieczenia do okresu funkcji danego członka w organach spółek, a ponadto umowa ubezpieczenia obejmuje nie tylko członków organów spółek, ale także inne osoby, dotyczyć to może również prokurentów, jak i pracowników spółki, których liczba nie jest możliwa do jednoznacznego określenia, zarówno w momencie zawierania polisy, jak i zapłacenia składki. Wnioskodawca podkreślił, że ubezpieczenie jest związane ze stanowiskiem lub pełnioną funkcją, a nie z daną osobą. Z uwagi na faktyczne i ewentualne zmiany na stanowiskach nie jest w żaden sposób możliwe przypisanie przychodów konkretnym osobom. Przedmiotowa polisa ubezpieczeniowa jest umową ubezpieczeniową na cudzy rachunek, wobec tego członkowie organów spółek i inne osoby ubezpieczone nie są zobowiązane do uiszczania składek na rzecz zakładu ubezpieczeń, ponieważ obowiązek taki spoczywa tylko i wyłącznie na spółce jako ubezpieczającym. Skoro ubezpieczeni nie są obowiązani do uiszczenia składek, to tym samym nie stanowi ona przychodu, który otrzymał członek organu spółek lub inna osoba objęta polisą. Zdaniem Spółki art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że opodatkowaniu podlegać może tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Obliczenie wartości składki przypadającej na jednego ubezpieczonego nie jest możliwe, ponieważ polisa nie stanowi sumy kwot składek przypadających na poszczególnych ubezpieczonych, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 stycznia 2009 r., znak: IBPBII/1/415-20/08/ASz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, iż zawarcie przez wnioskodawcę bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków organów spółek i innych osób objętych ubezpieczeniem rodzi skutki w zakresie prawa podatkowego, tj. w dniu zapłaty składki powstaje u każdej z ww. osób przychód, na który składa się przypadająca na daną osobę część ceny zakupu usługi objęcia tej osoby ubezpieczeniem. W pojęciu przychodu mieści się kwota składek OC pokrywanych przez ubezpieczającego dla członków organów swoich władz. Za korzyść majątkową dla członków kadry zarządzającej oraz pracowników uznano zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie takiej ochrony.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 704/09, uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2009 r., znak: IBPBII/1/415-20/08/ASz.

Sąd uchylając przedmiotową interpretację nie podzielił stanowiska organu podatkowego, że celem ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, składka opłacana przez Spółkę powinna być podzielona w równych częściach na każdą z osób, której dotyczy, w częściach proporcjonalnych do czasu w jakim dana osoba pełniła funkcję członka zarządu i rady nadzorczej, ponieważ, tak wyliczony przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika. W tym względzie Sąd w całości podzielił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2019/08.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który stanowi, iż "ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia", Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2008 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowisko wnioskodawcy - jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Mając na uwadze powyższe do przychodów ze stosunku pracy oraz przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określonych w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym należy zaliczyć wszelkie świadczenia (pieniężne jak również nieodpłatne) jakie otrzymują osoby z tytułu ww. źródła przychodu. Przy czym wartość pieniężną świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zgodnie z przepisami art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Przychody członków organów osób prawnych są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono tym osobom wykonywanie obowiązków.

Stosownie do powyższego, mogą oni osiągać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m.in.:

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika lub członka zarządu, wykonującego obowiązki na podstawie innego stosunku prawnego niż stosunek pracy, należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany.

Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Świadczenie nie musi mieć charakteru rękodajnego. Wystarczy, że świadczeniodawca swoim działaniem powoduje, że osoba, na rzecz której jest to działanie, otrzymuje korzyści finansowe. Mając na względzie wszystkie ww. okoliczności należy stwierdzić, iż co do zasady opłacona przez podmiot gospodarczy składka na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków organów władz podmiotu (członków zarządu, członków rad nadzorczych i prokurentów) stanowi dla tychże osób przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej, oprócz członków zarządów, członków rad nadzorczych i prokurentów, objęci są także pracownicy spółek podczas wykonywania uprawnień zarządczych lub nadzorczych w spółkach lub w związku z roszczeniem, w którym podnoszony jest zarzut naruszenia praw pracowniczych, lub gdy pracownik wskazany jest jako współpozwany razem z członkiem organów spółek w związku z roszczeniem, w którym podnoszony jest w stosunku do danego pracownika spółek zarzut rzekomego uczestnictwa lub pomocy przy popełnianiu nieprawidłowego działania.

To oznacza, że ubezpieczonym od odpowiedzialności cywilnej jest nieograniczony krąg osób. Tym samym, w tejże sytuacji, nie jest możliwym zidentyfikowanie na dzień zapłacenia składki kręgu osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej. O ile bowiem skład organów stanowiących spółek tworzących grupę kapitałową byłby możliwy do ustalenia w dniu zapłacenia składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy pracowników, niemożliwej do zidentyfikowania na ten dzień, uniemożliwia przypisanie konkretnej osobie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro na moment zapłaty składki nie można jej przypisać konkretnej osobie, to i w momencie wypłacenia ewentualnego odszkodowania nie powstanie przychód u osoby, która spowodowała szkodę.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym zapłacona składka ubezpieczeniowa z tytułu zawartej polisy - umowy ubezpieczenia OC członków organów spółek kapitałowych nie stanowi przychodu dla osoby fizycznej, objętej ubezpieczeniem w świetle art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.