IBPBII/1/415-697/09/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP - 2 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 września 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności wnioskodawczyni jest prowadzenie niepublicznego przedszkola. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawczyni zatrudnia osoby na podstawie umów zlecenia np. do prowadzenia zajęć z religii, gimnastyki korekcyjnej, logopedę itp. Wynagrodzenie dla takich osób jest zapisane w umowach zleceniach w stawce godzinowej i jest zależne od ilości zajęć przeprowadzonych z dziećmi w miesiącu. Zdarza się, że tak wyliczone wynagrodzenie nie przekracza 200,00 zł miesięcznie. Od tej kwoty wnioskodawczyni odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast po zakończeniu roku podatkowego 2009 zleceniobiorcom za miesiące, w których ich wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia nie przekroczyło miesięcznie 200,00 zł - wnioskodawczyni wystawi PIT-11 z wykazanymi tylko odprowadzonymi składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, ale bez kwoty przychodu, gdyż jako opodatkowany podatkiem zryczałtowanym nie będzie podlegać łączeniu z innymi dochodami. Natomiast wykazane składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne będą mogły być przez nich odliczone od innych ewentualnych dochodów. Pobrany zryczałtowany podatek z tych małych umów zleceń wnioskodawczyni odprowadza na konto podatku dochodowego PIT, opisując przelew jako PIT-8AR. Po zakończeniu roku wnioskodawczyni złoży deklarację roczną PIT-8AR.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawczyni postępuje prawidłowo odprowadzając zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% od małych umów zleceń, dla których wynagrodzenie wynikające z zawartej umowy zlecenia jest określone w stawce godzinowej oraz jest uzależnione od ilości przeprowadzonych z dziećmi zajęć w miesiącu i tak wyliczone nie przekraczają miesięcznie 200,00 zł.

Zdaniem wnioskodawczyni postępuje ona prawidłowo, ponieważ pomimo, że w umowie zleceniu nie jest zapisana stała i konkretna kwota wynagrodzenia miesięcznego, to aby wystawić rachunek i dokonać wypłaty w jakiś sposób trzeba ją wyliczyć. Wnioskodawczyni uważa, że nie jest istotne w jaki sposób w umowie zlecenia ustalono kwotę wynagrodzenia. W przypadku wnioskodawczyni w umowie zlecenia zapisano wynagrodzenie jako pewne działanie matematyczne, które należy wykonać, aby otrzymać przychód do opodatkowania, a nie jako z góry ustaloną kwotę. Zdaniem wnioskodawczyni, ustawodawca przewidział, że podatkiem zryczałtowanym należy opodatkować sumę należności określonych w umowie zleceniu, jeśli oczywiście nie przekracza ona miesięcznie 200,00 zł. Natomiast nie określił, w jaki sposób należy obliczyć tę sumę należności. Nie ma również zapisu, że suma należności określonych w umowie zleceniu nie może być działaniem matematycznym (procentem czy mnożeniem).

I tak przykładowo można by podać:

Zdaniem wnioskodawczyni dla celów obliczenia podatku dochodowego oba te przykłady niczym się nie różnią i w obu przypadkach należy odprowadzić 18% podatek zryczałtowany. W przeciwnym przypadku zleceniobiorca z przykładu nr 1 zarobi więcej niż zleceniobiorca z przykładu nr 2 - co będzie niesprawiedliwe i nie będą oni jednakowo traktowani przez przepisy o podatku dochodowym, mimo, że oboje mają miesięcznie tę samą kwotę brutto.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 5a cyt. ustawy stanowi, iż od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9, jeżeli suma należności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł - w wysokości 18% przychodu.

W myśl art. 30 ust. 3 ww. ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 5a powołanej ustawy zryczałtowany podatek dochodowy określony tymże przepisem, pobiera się od przychodu, a zatem bez pomniejszania podstawy opodatkowania o składki na ubezpieczenie społeczne. Kwota pobranego zgodnie z powyższym przepisem podatku również nie podlega obniżeniu o składki na ubezpieczenie zdrowotne, gdyż w myśl art. 27b ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne podlega podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni zatrudnia osoby na podstawie umów zlecenia np. do prowadzenia zajęć z religii, gimnastyki korekcyjnej, logopedę itp. Wynagrodzenie dla takich osób jest zapisane w umowach zleceniach w stawce godzinowej i jest zależne od ilości zajęć przeprowadzonych z dziećmi w miesiącu. Zdarza się, że tak wyliczone wynagrodzenie nie przekracza 200,00 zł miesięcznie. Od tej kwoty wnioskodawczyni odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast po zakończeniu roku podatkowego 2009 zleceniobiorcom za miesiące, w których ich wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia nie przekroczyło miesięcznie 200,00 zł - wnioskodawczyni wystawi PIT-11 z wykazanymi tylko odprowadzonymi składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, ale bez kwoty przychodu. Po zakończeniu roku wnioskodawczyni złoży deklarację roczną PIT-8AR.

Organ podatkowy powołując się na powyższe przepisy wyjaśnia, iż cytowany powyżej art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do dochodów (przychodów) z tytułu określonych w art. 13 pkt 2 lub 5-9, a zatem obejmuje również dochody, o których mowa w pkt 8 art. 13 ww. ustawy. Z tego punktu widzenia przepis dotyczący opodatkowania ryczałtem miałby zastosowanie. Niemniej jednak skoro z umowy zlecenia nie będzie wynikała wprost określona kwota należności za dany miesiąc z tytułu wykonania zlecenia, tylko umowa ta zawierać będzie sposób wyliczenia tej należności tj. jako iloczyn stawki godzinowej i czasu pracy, to w takiej sytuacji nie jest spełniony warunek do zastosowania ryczałtu. Aby bowiem postanowienia art. 30 ust. 1 pkt 5a cyt. ustawy mogły mieć zastosowanie, to z treści umowy zlecenia, na podstawie której wypłacane jest wynagrodzenie winna wynikać miesięczna kwota należności. Natomiast wynagrodzenie przysługujące zleceniobiorcy uzależnione jest od ilości zajęć przeprowadzonych z dziećmi w miesiącu, co oznacza że w efekcie w umowie zlecenia nie jest określona miesięczna należności przysługująca zleceniobiorcy; jest tylko określona stawka godzinowa. Tym samym w tak przedstawionym stanie faktycznym nie są spełnione przesłanki do zastosowania uregulowań art. 30 ust. 1 pkt 5a powołanej ustawy.

A zatem, na wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, który stanowi, iż osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Reasumując, aby zastosować uregulowania zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą być spełnione łącznie wszystkie jego przesłanki, a więc od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy jeżeli pochodzą one z tytułów określonych w art. 13 pkt 2 lub 5-9, kwota należności musi być określona już na etapie zawarcia umowy, miesięczna należności z tego tytułu nie może przekroczyć kwoty 200 zł, należności te muszą być uzyskiwane z tego samego tytułu jak również od tego samego płatnika.

Z przeprowadzonej analizy wniosku złożonego przez wnioskodawczynię wynika, iż przesłanki określone w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne do zastosowania zryczałtowanego opodatkowania nie zostaną spełnione. Z treści wniosku wynika bowiem, iż w umowie zlecenia nie została określona miesięczna należność za zlecone zadanie dla zleceniobiorcy, a tylko stawka godzinowa. Faktyczna należność znana jest dopiero w momencie wystawienia rachunku przez zleceniobiorcę obliczona po przemnożeniu stawki godzinowej i czasu pracy. Tym samym postanowienia art. 30 ust. 1 pkt 5a cyt. ustawy nie mają w przedmiotowej sytuacji zastosowania nawet wówczas gdy ostatecznie należność za miesiąc byłaby niższa niż 200 zł. Przychód zleceniobiorców oraz pobrana zaliczka na podatek dochodowy winny być wykazane w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) sporządzonej za dany rok podatkowy.

W związku z powyższym należy uznać stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.