IBPBII/1/415-684/10/BD - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbywaniem aplikacji ogólnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 6 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z odbywaniem aplikacji ogólnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z odbywaniem aplikacji ogólnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W okresie od 30 listopada 2009 r. do 30 listopada 2010 r. Wnioskodawca odbywa aplikację ogólną w Krajowej Szkole prowadzoną na podstawie ustawy z 5 grudnia 2008 r. o Krajowej Szkole i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 30 czerwca 2009 r. w sprawie odbywania aplikacji ogólnej, sędziowskiej oraz prokuratorskiej. Aplikacja ogólna trwa 12 miesięcy (art. 25 ust. 1 ustawy). Aplikant aplikacji ogólnej odbywa aplikację zgodnie ze szczegółowym programem zajęć i praktyk uchwalonym przez Radę Programową Krajowej Szkoły (§ 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia). W trakcie aplikacji ogólnej aplikanci odbywają zajęcia w Krajowej Szkole oraz praktyki zgodnie z programem aplikacji (art. 25 ust. 3 ustawy). Zajęcia w Krajowej Szkole trwają 5 dni w tygodniu, w wymiarze do 8 jednostek lekcyjnych dziennie, po 45 minut każda, nie dłużej niż przez 3 tygodnie w jednym cyklu (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). Przedmiotowe zajęcia odbywają się każdego dnia zjazdu od godziny 8:30 do 16:40, z przerwami. Zajęcia odbywają się w K., gdzie znajduje się siedziba Krajowej Szkoły i Ośrodek Szkolenia Wstępnego. Po każdym cyklu zajęć aplikant odbywa ustalone w programie aplikacji praktyki, zgodnie z tematyką tych zajęć, w sądach i prokuratorach oraz innych jednostkach wskazanych w programie aplikacji, położonych możliwie najbliżej miejsca zamieszkania aplikanta (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Szczegółowy harmonogram cykli zajęciowych i praktyk odbywanych w ramach aplikacji ogólnej zawiera plan aplikacji ogólnej, zgodnie z którym przewidziano w jej trakcie dziesięć 5-dniowych zjazdów w K., przy czym dziewięć z nich przypada w roku kalendarzowym 2010. Uczestnictwo w wyżej opisanych zajęciach i praktykach jest obowiązkiem aplikanta (art. 39 pkt 1 ustawy). W przypadku, gdyby aplikant opuścił z przyczyn nieusprawiedliwionych ponad 20% zajęć lub praktyk objętych programem aplikacji w danym roku szkoleniowym, Dyrektor Krajowej Szkoły może skreślić aplikanta z listy aplikantów (art. 41 ust. 2 pkt 2 ustawy). Dyrektor Krajowej Szkoły przyznał Wnioskodawcy stypendium na czas aplikacji ogólnej, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy. Stypendium wypłaca Krajowa Szkoła w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego za dany miesiąc (§ 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 15 czerwca 2009 r. w sprawie stypendium dla aplikantów Krajowej Szkoły). Stypendium nie przysługuje za dni nieusprawiedliwionej nieobecności aplikanta na zajęciach lub praktykach, przy czym za dzień nieobecności uważa się także nieobecność na 6 godzinach zajęć w poszczególnych dniach, w okresie miesiąca kalendarzowego (art. 43 ustawy). Wnioskodawca nie może podejmować w trakcie aplikacji ogólnej innego zatrudnienia lub zajęcia, z wyjątkiem zatrudnienia na stanowisku dydaktycznym, naukowo - dydaktycznym lub naukowym (art. 47 ust. 1 ustawy). Wnioskodawca odbywa praktyki przewidziane w programie aplikacji ogólnej w sądach i prokuraturach działających w obszarze właściwości Sądu Okręgowego i Prokuratury Okręgowej w T., właściwych dla jego miejsca zamieszkania, które znajduje się w K. W związku z tym udział Wnioskodawcy w obowiązkowych zajęciach odbywających się dla wszystkich aplikantów z całej Polski w K., wiąże się dla niego z wydatkami w postaci kosztów biletów kolejowych na trasie R. - K. i z powrotem (stacja kolejowa R. jest położona najbliżej miejsca zamieszkania Wnioskodawcy), aby na zjazd dotrzeć i następnie po 5 dniach z niego powrócić, oraz kosztów noclegów w K. przez 5 dni w tygodniu zjazdowym. W zakresie biletów kolejowych, Wnioskodawca podróżuje zawsze wagonami drugiej klasy, taki bilet na trasie R. - K. to koszt około 25 zł. Dodatkowo, aby dotrzeć do stacji kolejowej R. Wnioskodawca podróżuje autobusem z K. do R. i z powrotem, jednak wydatki z tego tytułu nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Z kolei odnośnie noclegu na miejscu w K., Wnioskodawca korzysta z oferty noclegowej Krajowej Szkoły, która za odpłatnością wynajmuje aplikantom w trakcie zjazdów pokoje w Domu Aplikanta. Koszt jednego noclegu w Domu Aplikanta wynosi 50 zł, co w realiach rynku usług hotelowych jest kwotą niezwykle niską.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wydatki w związku z odbywaniem aplikacji ogólnej w roku kalendarzowym 2010 w postaci kosztów biletów kolejowych na drugą klasę z R. do K., gdzie odbywają się obowiązkowe zjazdy zajęciowe dla aplikantów aplikacji ogólnej i biletów na trasie powrotnej (w sumie dwóch biletów na każdy z 9 zjazdów) oraz kosztów wynajmu pokoju hotelowego w prowadzonym przez Krajową Szkołę Sądownictwa i Prokuratury Domu Aplikanta w K., w czasie obowiązkowych dla aplikantów aplikacji ogólnej zjazdów zajęciowych, w kwocie 50 zł za dobę (w sumie pięciu noclegów na każdy z 9 zjazdów) są dla Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zważywszy, że w związku z odbywaniem aplikacji ogólnej Wnioskodawca pobiera stypendium, będące jednym ze źródeł uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, a którego otrzymanie uwarunkowane jest obowiązkiem uczestniczenia w przewidzianych w programie aplikacji ogólnej zajęciach w siedzibie Krajowej Szkoły.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wymienione w pytaniu wydatki Wnioskodawcy związane z odbywaniem w roku kalendarzowym 2010 aplikacji ogólnej, są kosztami uzyskania przychodu w postaci otrzymywanego przez niego stypendium, wypłacanego mu przez Krajową Szkołę. Przedmiotowe wydatki wynikają z potrzeby przebywania w K. przez 5 dni roboczych w tygodniach przewidzianych w programie aplikacji ogólnej na zjazdy zajęciowe. Taki obowiązek wynika wprost z art. 39 pkt 1 ustawy, stanowiącego że: "obowiązkiem aplikanta jest uczestniczenie w zajęciach i praktykach" oraz art. 43 ustawy, zgodnie z którym "stypendium nie przysługuje za dni nieusprawiedliwionej nieobecności aplikanta na zajęciach." Ponadto zgodnie z art. 41 ust. 2 pkt 1 ustawy aplikant może zostać skreślony z listy aplikantów, jeśli z przyczyn nieusprawiedliwionych opuścił ponad 20% zajęć w roku szkoleniowym. Zważywszy na to, że Wnioskodawca zamieszkuje w miejscowości K., oddalonej od K. o około 160 km, musi on korzystać z usług przewoźnika kolejowego, by mieć możliwość udania się na obowiązkowe zajęcia. Wnioskodawca dokonuje zakupu biletów za drugą klasę, co oznacza w obecnych realiach wydatek rzędu około 25 zł w jedną stronę. Z kolei w związku z tym, iż zajęcia odbywają się w 5-dniowych cyklach, najbardziej racjonalny jest nocleg w K., w znajdującym się tuż koło budynku, w którym odbywają się zajęcia, Domu Aplikanta. Zajęcia dla aplikantów odbywają się w godzinach 8:30 do 16:40 każdego dnia zjazdu, zatem faktycznie pozbawione ekonomicznego i życiowego sensu byłoby codzienne dojeżdżanie z K. do K., biorąc pod uwagę odległość dzielącą te miasta i czas podróży wynoszący prawie 3,5 godziny w jedną stronę, nie licząc przesiadki (45 minut autobusem na trasie K. - R., z uwagi na 30 - kilometrowy dystans między tymi miejscowościami i 2,5 godziny pociągiem na trasie R. - K.). Co więcej, koszty takiego dojazdu wyniosłyby ok. 60 zł (dwa razy 25 zł za kolej i dwa razy 5 zł za autobus) w obie strony, co jest kwotą wyższą niż 50 zł wydatkowane na każdy nocleg w Domu Aplikanta. Stypendium otrzymywane przez Wnioskodawcę jest źródłem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, Krajowa Szkoła jest z tytułu wypłacania przedmiotowego stypendium, płatnikiem podatku dochodowego dla Wnioskodawcy. Ponadto art. 35 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na sposób ustalania zaliczek na podatek dochodowy przy stypendiach. Żaden jednak przepis tejże ustawy nie odnosi się szczegółowo do sposobu określenia kosztów uzyskania przychodu przy takim stypendium, jakie przysługuje Wnioskodawcy. W szczególności brak jest przepisów odsyłających w tym zakresie do postanowień określających tzw. zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, obowiązujące przy przychodach ze stosunku pracy. Dlatego uprawniony jest zdaniem Wnioskodawcy pogląd, iż w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy stypendium wypłacanym przez Krajową Szkołę zastosowanie ma ogólny przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wymienione w pytaniu Wnioskodawcy wydatki spełniają kryteria z przytoczonego przepisu, gdyż są one ponoszone bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodu, którym jest stypendium wypłacane na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy, przez Krajową Szkołę. Są to koszty po pierwsze konieczne dla osiągnięcia tego przychodu, gdyż obowiązkiem aplikanta aplikacji ogólnej, którym jest Wnioskodawca, jest uczestnictwo w zajęciach odbywających się w siedzibie Krajowej Szkoły w K., a nieusprawiedliwiona na nich nieobecność powoduje, iż stypendium za taki okres nie przysługuje. Ponadto absencja na ponad 20% zajęć szkoleniowych może skutkować skreśleniem z listy aplikantów, a tym samym utratą źródła przychodu w postaci stypendium z Krajowej Szkoły. Po drugie są to wydatki ekonomicznie uzasadnione, gdyż zajęcia w ramach aplikacji ogólnej odbywają się tylko w jednym miejscu w Polsce, tj. w K., który jest oddalony od miejsca zamieszkania Wnioskodawcy o około 160 km Nie są to wydatki nadmierne, gdyż Wnioskodawca zawsze podróżuje koleją drugą klasą, natomiast doba hotelowa w Domu Aplikanta kosztuje jedynie 50 zł, co jest kwotą niską w dzisiejszych realiach rynku usług hotelowych w dużych miastach Polski, w szczególności w K. Co więcej, codzienny dojazd na zajęcia do K., jak to wyżej wykazano, wiązałby się z wyższym wydatkiem niż wynajem pokoju w Domu Aplikanta, przy czym z uwagi na godziny zajęć i czas podróży na trasie K. - K., taka opcja byłaby całkowicie nieracjonalna życiowo i uciążliwa.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy źródłem przychodów są "inne źródła".

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o Krajowej Szkole (Dz. U. Nr 26, poz. 157 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Szkoły przyznaje aplikantowi, na jego wniosek, stypendium na czas aplikacji ogólnej, aplikacji sędziowskiej oraz aplikacji prokuratorskiej, z wyłączeniem okresu stażu, o którym mowa w art. 31 ust. 2.

Wysokość oraz tryb wypłacania, a także zwrotu stypendium otrzymywanego przez aplikantów określa rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 15 czerwca 2009 r. w sprawie stypendium dla aplikantów Krajowej Szkoły (Dz. U. Nr 99, poz. 833).

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawcy na czas odbywania aplikacji ogólnej wypłacane jest stypendium na podstawie ww. przepisów. Z racji wydatków jakie Wnioskodawca ponosi w związku o odbywaniem tej aplikacji, tj. kosztów biletów kolejowych jak i kosztów wynajmu pokoju hotelowego, Wnioskodawca chce zaliczyć, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, te wydatki do kosztów uzyskania przychodu osiąganego z tytułu ww. stypendium.

Koszty uzyskania przychodów reguluje art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Podkreślić należy, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę zostały poniesione w celu dotarcia do miejsca, w którym podnosi on swoje kwalifikacje, tj. gdzie odbywają się zajęcia w ramach aplikacji ogólnej. Zatem nie można uznać, iż Wnioskodawca ponosi koszty zakwaterowania i dojazdu celem uzyskania przychodu jakim jest stypendium otrzymywane w związku z odbywaniem aplikacji. Dlatego też poniesione wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma bowiem żadnych podstaw prawnych aby wydatki związane z zakwaterowaniem i dojazdem do szkoły można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, jakim jest stypendium. Trzeba bowiem zaznaczyć, iż zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o Krajowej Szkole Dyrektor Krajowej Szkoły przyznaje aplikantowi, na jego wniosek, stypendium na czas aplikacji ogólnej. Zatem aplikant musi sam wyjść z inicjatywą otrzymania stypendium poprzez złożenie odpowiedniego wniosku. Stypendium to nie jest uzależnione ani od sytuacji materialnej aplikanta, ani od wyników osiąganych w nauce, uzależnione jest jedynie od złożenia przez aplikanta wniosku o przyznanie stypendium i od decyzji Dyrektora Szkoły. W przypadku braku złożenia takiego wniosku aplikant nie otrzymałby stypendium. Fakt, iż odbywanie przez Wnioskodawcę aplikacji ogólnej (podnoszenia swoich kwalifikacji), wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów dojazdu i zakwaterowania nie jest przesłanką do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium. Podejmując decyzję o odbywaniu aplikacji Wnioskodawca sam zdecydował się na ponoszenie kosztów związanych z tym faktem. W świetle powołanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego nie ma żadnych racjonalnych przesłanek aby wydatki z tym związane zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium. Podkreślić przy tym należy, iż dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem trafności stanowiska Wnioskodawcy jest to, że niezależnie od tego czy Wnioskodawca odbywając aplikację ogólną ponosiłby wskazane we wniosku wydatki czy też nie, rzeczone stypendium byłoby mu wypłacane. Zatem na jego uzyskiwanie (jak również wysokość w jakiej jest otrzymywane) nie mają wpływu żadnego rodzaju wydatki poniesione przez Wnioskodawcę. Możliwość pobierania tegoż stypendium jest bowiem uzależniona od spełnienia konkretnych warunków (które Wnioskodawca wskazuje we wniosku) i warunki te są inne niż poniesienie wymienionych przez Wnioskodawcę wydatków. Dodatkowo należy wskazać, iż ustawodawca w wielu przypadkach zrównuje kwotę dochodu z kwotą przychodu, a to oznacza, iż mimo ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodu, zawartej w powołanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawsze podstawa opodatkowania to przychód "minus" koszty uzyskania przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż otrzymywane stypendium stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast wydatki przeznaczone przez Wnioskodawcę na zakwaterowanie i dojazdy związane z odbywaną aplikacją, nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu otrzymanego stypendium, gdyż nie spełniona zostanie przesłanka pozostawania w związku przyczynowo skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i nie będą one poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Zatem w tym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.