IBPBII/1/415-68/11/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 26 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 17 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

* w części dotyczącej złożenia korekty załącznika PIT/ZG do zeznania PIT-36 za 2008 r. - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej nie obniżenia w korekcie zeznania PIT-36 podstawy opodatkowania o holenderskie składki na ubezpieczenie społeczne - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 stycznia 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w kwestii złożenia korekty załącznika PIT/ZG do zeznania PIT-36 za 2008 r.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 7 marca 2011 r. Znak: IBPB II/1/415-68/11/BJ, IBPB II/1/415-211/11/BJ wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 17 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W roku podatkowym 2008 wnioskodawca otrzymywał dochody ze stosunku pracy w Holandii. To były jedyne dochody wnioskodawcy w tym roku podatkowym. Będąc rezydentem podatkowym w Polsce wnioskodawca wykazał dochody z Holandii w PIT-36 za 2008 r. Deklaracje PIT złożył na czas. W załączniku PIT/ZG do PIT-36 za 2008 r. w poz. 11 (Podatek zapłacony za granicą od dochodów, o których mowa w kol. c) wnioskodawca błędnie wykazał kwotę podatku przenosząc z Jaaropgaaf 2008 (podatkowe zeznanie roczne od dochodów w Holandii) całą kwotę z pozycji "ingehouden loonbelasting/premie volksverzekering (tłumaczenie polskie: "podatek od pensji i składki na ubezpieczenie społeczne"). Od dochodów w 2008 r. pracodawca w Holandii potrąca w sumie 31,15% składki na ubezpieczenie społeczne (po holendersku "premie volksverzekering") do kwoty 31 589 EURO. Pozostałą część potrąceń stanowi podatek dochodowy (po holendersku "Loonbelasting"). Obydwie kwoty w zeznaniu Jaaropgaaf 2008 są zsumowane w pozycji "ingehouden loonbelasting/premie volksverzekering (tłumaczenie polskie: "podatek od pensji i składki na ubezpieczenie społeczne").

Kwota podatku dochodowego i składek na ubezpieczenie społeczne, jaki wnioskodawca zapłacił w Holandii była równa kwocie, którą powinien był zapłacić za dochody w tym kraju w roku 2008. W normalnej sytuacji wnioskodawca nie otrzymałby żadnego zwrotu. Jednakże, ze względu na to, że wnioskodawca został potraktowany w Holandii jako nierezydent przyznano mu zwrot składek na ubezpieczenie społeczne. Zwrot wnioskodawca otrzymał 29 kwietnia 2010 r.

W piśmie z dnia 15 marca 2011 r. (data wpływu 17 marca 2011 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawca poinformował, iż składki na ubezpieczenie społeczne, które zostały zwrócone w 2010 r. były wykazane (błędnie) w PIT-36 w poz. 173 "Podatek zapłacony za granicą".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zajmując stanowisko wnioskodawca wskazał na Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Według zacytowanej Konwencji, podatkiem od płac w Holandii jest "Loonbelasting". Podatkiem nie są składki na ubezpieczenie społeczne - po holendersku "premie volksverzekering". Wnioskodawca wskazuje, iż ponieważ jego interpretacja pozycji z Jaaropgaaf 2008 była błędna, niezbędna jest korekta PIT-36 za 2008 r. poprawiając zawartość załącznika PIT/ZG w pozycji 11 (Podatek zapłacony za granicą od dochodów, o których mowa w kol. c). Korekta polega na odjęciu w poz. 11 składek na ubezpieczenie społeczne, jakie faktycznie były zapłacone w Holandii w 2008 r. Składki nie są podatkiem zgodnie z powyższą Konwencją, zatem nie można ich uwzględnić w tej pozycji. Jednocześnie korekcie podlega załącznik PIT/O w poz. 37 (ulga, o której mowa w art. 27g ustawy). Ulga ulega zwiększeniu i musi być uwzględniona w PIT-36 za 2008 r. w poz. 180 (Odliczenia od podatku - wykazane w części C załącznika PIT/O). W ten sposób nie powstaje zaległość podatkowa, ponieważ kwota podatku do zapłaty wynosi 0,00 zł.

Wnioskodawca uważa, iż po powyższej korekcie PIT-36 za 2008 r. składki na ubezpieczenie społeczne (po holendersku "premie volksverzekering") nie obniżają podstawy do opodatkowania. Tym samym, kwota zwrotu holenderskich składek na ubezpieczenie społeczne od dochodów z Holandii w 2008 r., otrzymanych przez wnioskodawcę w 2010 r., nie może być wykazywana i doliczana do podstawy opodatkowania w PIT-36 za 2010 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w kwestii złożenia korekty załącznika PIT/ZG do zeznania PIT-36 za 2008 r. W zakresie skutków podatkowych zwrotu składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w Holandii wydano odrębną interpretację Znak: IBPB II/1/415-211/11/BJ.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a cytowanej ustawy, powołany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21, uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Stosownie do art. 23 ust. 5 lit. a) ww. konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

Co do zasady wynagrodzenia polskiego rezydenta z tytułu pracy w Holandii podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji, a zatem są opodatkowane w obu państwach, za wyjątkiem przypadku przewidzianego w art. 15 ust. 2 ww. Konwencji.

W tej sytuacji w Polsce w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ma zastosowanie zgodnie z ww. art. 23 ust. 5 lit. a) konwencji - metoda proporcjonalnego odliczenia. Uzyskane dochody podlegają zatem opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

W myśl art. 26 ust. 13b tej ustawy odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, nie dotyczy składek:

Zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

W myśl art. 27g ust. 2 tej ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Na podstawie art. 45 ust. 1 powołanej ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Wzór zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1335).

Natomiast przepisy regulujące zasady uprawniające do skorygowania deklaracji zawarte są w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Z treści § 1 ww. przepisu wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym, poprawnym wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji oraz z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Korektę zeznania podatkowego należy składać wyłącznie na odpowiednich formularzach, tj. obwiązujących przy rozliczaniu podatku za dany rok.

Z wniosku wynika, iż w 2008 r. wnioskodawca otrzymywał dochody ze stosunku pracy w Holandii, które były jego jedynymi dochodami w tym roku podatkowym. Będąc rezydentem podatkowym w Polsce wnioskodawca wykazał dochody z Holandii w PIT-36 za 2008 r. W załączniku PIT/ZG do ww. zeznania PIT-36 za 2008 r. w poz. 11 (Podatek zapłacony za granicą od dochodów, o których mowa w kol. "c") wnioskodawca błędnie wykazał kwotę podatku wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne. Ze względu na to, że wnioskodawca został potraktowany w Holandii jako nierezydent przyznano mu zwrot składek na ubezpieczenie społeczne. Zwrot składek wnioskodawca otrzymał 29 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca wskazał, iż składki na ubezpieczenie społeczne, które zostały mu zwrócone w 2010 r. były wykazane (błędnie) w PIT-36 w poz. 173 "Podatek zapłacony za granicą". Wnioskodawca uważa, iż niezbędna jest korekta zeznania PIT-36 za 2008 r. i załącznika PIT/ZG.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wykazanie w załączniku PIT/ZG do zeznania PIT-36 za 2008 r. zapłaconego za granicą podatku łącznie ze składkami na ubezpieczenie społeczne było błędne i miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem w przedmiotowej sprawie istnieją podstawy do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2008 r.

W załączniku PIT/ZG ("Informacja o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2008") w części C - "Dochody z zagranicy i zapłacony podatek" w poz. 11 wnioskodawca winien więc wykazać tylko sam podatek zapłacony w Holandii (bez składek na ubezpieczenie społeczne). Zmieni się też kwota w załączniku PIT/O ("Informacja o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku) w części C - "Odliczenia od podatku" poz. 37- "Ulga, o której mowa w art. 27g ustawy". Ponadto, zmianie ulegnie kwota w części H zeznania podatkowego PIT-36 za 2008 r. w poz. 173 - "Podatek zapłacony za granicą - zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy".

Obliczając podatek metodą wyłączenia z progresją (w celu obliczenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy) wnioskodawca winien wziąć pod uwagę dochód (tj. podstawę opodatkowania określoną w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli dochód pomniejszony o składki na ubezpieczenia społeczne w tym również zagraniczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy). Możliwość odliczenia składek nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Dochód uzyskany przez wnioskodawcę w Holandii nie jest zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże do zastosowania odliczenia przewidzianego w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów tych stosujemy metodę wyłączenia z progresję. Stosując tę metodę (na potrzeby obliczenia ulgi abolicyjnej) traktujemy dochód uzyskany w Holandii jak dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy. Dlatego też do obliczenia podatku metodą stopy procentowej należy uwzględnić dochód bez pomniejszania go o składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone w Holandii.

Wobec powyższego, stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Równocześnie należy wyjaśnić, że z treści art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

Przepis art. 26 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy określa sposób ustalenia podstawy obliczenia podatku, od której pobierany jest podatek zgodnie z art. 27 tej ustawy. Z przepisu wynika, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne. Tym samym aby został prawidłowo wyliczony podatek musi zostać prawidłowo wyliczona podstawa obliczenia podatku, czyli dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne. Wobec tego w składanej za 2008 r. korekcie zeznania podatkowego PIT-36 wnioskodawca winien prawidłowo ustalić podstawę obliczenia podatku czyli od dochodu odliczyć składki na ubezpieczenie społeczne. Okoliczność, że w 2010 r. nastąpił zwrot tych składek nie wpływa na obowiązek wykazania składek do odliczenia za 2008 r. Składki te zostały uiszczone w 2008 r. i podlegają odliczeniu od dochodu osiągniętego w 2008 r. zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego stanowisko wnioskodawcy, że po korekcie PIT-36 za 2008 r. składki na ubezpieczenie społeczne nie obniżają podstawy do opodatkowania należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.