IBPBII/1/415-68/10/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 21 stycznia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 30 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi odsetkowej - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi odsetkowej.

Z uwagi na braki formalne wniosku pismem z dnia 19 marca 2010 r. Znak: IBPB II/1/415-68/10/BJ wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 30 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 5 grudnia 2003 r. wnioskodawca zakupił mieszkanie (na potrzeby dalszych wyjaśnień mieszkanie oznaczone jako nr 1), którego zakup został sfinansowany z środków własnych oraz kredytu hipotecznego (mieszkanie na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych). Kredyt został zaciągnięty w 2003 r. W rozliczeniu rocznym za lata 2003, 2004 i 2005 na podstawie art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca korzystał z ulgi odsetkowej pozwalającej na odliczenie odsetek od kredytu od podstawy obliczenia podatku. W dniu 7 lutego 2006 r. mieszkanie nr 1 zostało sprzedane, a w dniu 10 marca 2006 r. wnioskodawca zakupił kolejne mieszkanie (na potrzeby dalszych wyjaśnień mieszkanie oznaczone jako mieszkanie nr 2). W roku 2008 (8 sierpnia 2008 r.) wnioskodawca dokonał korekty zeznań podatkowych za lata 2003, 2004 i 2005. Korekta wynikała z faktu, że skorzystanie z ulgi niezapłacenia podatku od sprzedaży nieruchomości (10 % od wartości przychodu ze sprzedaży) było dla niego bardziej korzystne aniżeli ulga odsetkowa, z której korzystał w latach 2003, 2004 i 2005. W ciągu 2 lat od sprzedaży mieszkania nr 1 wnioskodawca rozliczył się z należnego podatku. W ramach rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania nr 1 rozliczył raty kredytu oraz odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania nr 2 zapłacone w okresie od dnia 7 lutego 2006 r. do dnia 6 lutego 2008 r. (zapłacone w ciągu 2 lat od sprzedaży mieszkania nr 1 - data sprzedaży 07 luty 2006 r.).

W piśmie z dnia 24 marca 2010 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawca wyjaśnił, iż kredyt na zakup mieszkania nr 2 został przez niego zaciągnięty w dniu 20 września 2005 r. Mieszkanie nr 2 zostało kupione od developera (firmy budującej i sprzedającej mieszkania). Prawo własności do tego mieszkania zostało nabyte przez wnioskodawcę w dniu 10 marca 2006 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1. Może korzystać z ulgi odsetkowej na mieszkanie zakupione w dniu 10 marca 2006 r.

Ad. 2. Może odliczyć odsetki od kredytu od dnia 7 lutego 2008 r.

Ad. 3. Konieczne jest zrobienie korekty zeznania podatkowego za 2008 rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przy czym obowiązek zapłaty podatku w terminie 14 dni nie wystąpi, jeżeli podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - art. 28 ust. 2a powołanej ustawy.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) cyt. ustawy wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2a powołanej wyżej ustawy przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Jak wynika wniosku, w dniu 5 grudnia 2003 r. wnioskodawca zakupił mieszkanie, którego zakup został sfinansowany z środków własnych oraz kredytu hipotecznego. Kredyt został zaciągnięty w 2003 r. W rozliczeniu rocznym za lata 2003, 2004 i 2005 na podstawie art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca korzystał z ulgi odsetkowej pozwalającej na odliczenie odsetek od kredytu od podstawy obliczenia podatku. W dniu 7 lutego 2006 r. mieszkanie to zostało sprzedane, a w dniu 10 marca 2006 r. wnioskodawca zakupił od developera drugie mieszkanie. Kredyt na zakup drugiego mieszkania został zaciągnięty w dniu 20 września 2005 r. Prawo własności do tego mieszkania zostało nabyte przez wnioskodawcę w dniu 10 marca 2006 r. W ramach rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży pierwszego mieszkania wnioskodawca rozliczył raty kredytu oraz odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup drugiego mieszkania zapłacone w okresie od dnia 7 lutego 2006 r. do dnia 6 lutego 2008 r. Wnioskodawca wskazał również, iż w dniu 8 sierpnia 2008 r. skorygował zeznania podatkowe za lata 2003, 2004 i 2005, dokonując tym samym eliminacji ulgi odsetkowej, z której pierwotnie skorzystał.

Podkreślić należy, iż powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza możliwość skorzystania z prawa odliczenia spłaconych odsetek od kredytu od podstawy obliczenia podatku w ramach tzw. "ulgi odsetkowej" w przypadku, gdy podatnik korzystał już z odliczeń od podatku wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu na podstawie art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie art. art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przyznaje podatnikom, płatnikom i inkasentom uprawnienie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, poza wyjątkowymi sytuacjami, określonymi w odrębnych przepisach. Zgodnie z § 2 tego artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Jeżeli podatnik dokona korekty zeznań podatkowych za lata, w których korzystał z odliczeń mieszkaniowych, w myśl art. 81 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ureguluje zaległe zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę będzie to traktowane jak niekorzystanie z ww. ulgi odsetkowej. W tym stanie podatnik faktycznie nie skorzystał z ulgi podatkowej, bowiem poniósł finansowe konsekwencje związane z zapłaceniem w latach ubiegłych niższego podatku.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość ze zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracje (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

W stanie faktycznym niniejszej sprawy wnioskodawca dokonał korekty zeznań podatkowych za lata 2003, 2004 i 2005, w których korzystał z ulgi odsetkowej pozwalającej na odliczenie odsetek od kredytu od podstawy obliczenia podatku na podstawie art. 26b ustawy oraz uregulował niezapłacone uprzednio (niepowstałe) zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Złożenie korekty zeznań podatkowych spowodowało, że wnioskodawca skorygował zobowiązanie podatkowe ze skutkiem wstecznym. Tym samym wyeliminowana została przesłanka negatywna z art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W związku z powyższym wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatkować w okresie dwóch lat od sprzedaży mieszkania przychodu uzyskanego z tej sprzedaży na spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup drugiego mieszkania.

Skorzystanie przez wnioskodawcę z przedmiotowego zwolnienia nie wyklucza możliwości skorzystania z ulgi odsetkowej od kredytu zaciągniętego na zakup drugiego mieszkania w tej części, w której nie mają do niego zastosowania uregulowania powołanego art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Stosownie natomiast do brzmienia powyższego przepisu - obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. - podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek:

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zagwarantowała zatem korzystanie z "ulgi odsetkowej" w ramach praw nabytych osobom, którym bank udzielił kredytu mieszkaniowego w okresie 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2006 r.

Stosownie do treści art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

Zasady i warunki dokonywania odliczeń wydatków na spłatę odsetek od kredytu zawiera art. 26b ust. 2-9 ww. ustawy, zgodnie z którym odliczenie przysługuje jeżeli:

W myśl art. 26b ust. 4 pkt 1 ww. ustawy odliczenie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje wyłącznie odsetki naliczone za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r., z zastrzeżeniem ust. 5, i zapłacone od tego dnia.

Stosownie do art. 26b ust. 5 powołanej ustawy odliczenia, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja.

Odsetki, o których mowa w ust. 4, zapłacone przed rokiem określonym w ust. 5, mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki (art. 26b ust. 6 ww. ustawy).

Odsetki, o których mowa w ust. 4, zapłacone przed rokiem określonym w ust. 5 mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia (art. 26b ust. 7 pow. ustawy).

Normy prawne zawarte w art. 26b ustawy nie ograniczają stosowania omawianego zmniejszenia podatku tylko do wydatków poniesionych w związku z jednym lokalem mieszkalnym. Można korzystać z tego zmniejszenia w odniesieniu do wydatków związanych z większą ilością lokali mieszkalnych. Nie można bowiem ograniczać potrzeb mieszkaniowych jakiegokolwiek podatnika (kredyt, o którym mowa ma być zaciągnięty w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika) przez przyjęcie, że są one zaspokajane poprzez posiadanie jednego i wyłącznie jednego budynku (lokalu) mieszkalnego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż wnioskodawca po złożeniu skorygowanych zeznań podatkowych za lata 2003, 2004 i 2005, w których zrezygnował on z odliczenia ulgi odsetkowej, może skorzystać z odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup drugiego mieszkania w wysokości faktycznie poniesionych pod warunkiem spełnienia wszystkich ustawowo przewidzianych wymogów uprawniających do zastosowania przedmiotowej ulgi. Przeszkodą do skorzystania z ulgi odsetkowej w zakresie odsetek zapłaconych od dnia 7 lutego 2008 r. nie jest również to, iż w stosunku do części omawianego kredytu (należności głównej i odsetek) spłaconego do dnia 6 lutego 2008 r. wnioskodawca skorzystał ze zwolnienia uregulowanego w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Warunek zawarty w treści art. 21 ust. 2a cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) dotyczący możliwości zastosowania wyżej przywołanego zwolnienia odnosi się bowiem do tych przypadków, gdy podatnik stosujący to zwolnienie odliczał wcześniej lub odlicza w okresie stosowania zwolnienia jednocześnie odsetki w ramach ulgi odsetkowej. W przypadku przedstawionym we wniosku tak nie jest. Zastosowanie przez wnioskodawcę ulgi odsetkowej jak również zwolnienia określonego powołanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się co prawda do tego samego kredytu, tj. kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania nr 2 lecz nie dotyczy tej samej części kredytu i tego samego okresu zastosowania preferencji podatkowych (ulgi i zwolnienia). Wnioskodawca zamierza bowiem zastosować ulgę odsetkową do części kredytu spłaconego od dnia 7 lutego 2008 r., czyli po okresie skorzystania z powołanego wyżej zwolnienia. Odsetki, w stosunku do których zastosuje ulgę odsetkową nie są odsetkami tożsamymi do spłaconych do dnia 6 lutego 2008 r., w stosunku do których zastosował ww. zwolnienie. Tym samym spłata odsetek dokonanych od dnia 7 lutego 2008 r. może zostać rozliczona w ramach tzw. ulgi odsetkowej.

Po raz pierwszy odsetki od ww. kredytu wnioskodawca może odliczyć w zeznaniu za 2008 r.; przy czym odliczenie może dotyczyć odsetek zapłaconych od dnia 7 lutego 2008 r. Wobec powyższego wnioskodawca chcąc skorzystać z omawianej ulgi winien dokonać korekty zeznania podatkowego za ten rok.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.