IBPBII/1/415-676/11/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 22 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez pracodawcę składek w związku z zawarciem na rzecz pracownika umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym w części dotyczącej:

* zryczałtowanej kwoty opłaty za ryzyko - jest prawidłowe,

* składki regularnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lipca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez pracodawcę składek w związku z zawarciem na rzecz pracownika umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą zamierza zawrzeć z Towarzystwem Ubezpieczeń na Życie polisę w ramach programu inwestycyjnego X Firma. Program ten jest adresowany do firm, które chciałyby, np. dodatkowo nagrodzić i zmotywować swoich pracowników. Rodzaj zawartego ubezpieczenia to ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Ubezpieczającym będzie firma Wnioskodawcy. Ubezpieczonym jest osoba fizyczna - pracownik jego firmy, który wskaże w polisie osobę uposażoną - inną niż pracodawca.

Ubezpieczający (firma) może w każdym czasie zmienić ubezpieczonego, który zachowuje tylko prawo do subkonta składek dodatkowych, oraz dokonać cesji praw na ubezpieczonego, który wówczas wstępuje w prawa i obowiązki ubezpieczającego. Cesja praw może być dokonana także w okresie blokady środków ale nowy właściciel subkonta składek regularnych nie będzie mógł naruszać blokady środków z tego subkonta.

Regularna składka będzie opłacana przez Wnioskodawcę. Polisa wskazuje również kwotę określającą tzw. status polisy opłaconej (dalej: SPO). Pracownik może dowolnie inwestować na subkoncie dodatkowym, zachowując te środki dla siebie nawet jeśli firma opłacająca składki regularne zmieni ubezpieczonego. Taki układ wzajemnych relacji zapewnia poszanowanie praw zarówno dla pracodawcy (płatnika składek regularnych), jak i dla pracownika (jeśli dokonał wpłat własnych).

Wymagane warunki programu X Firma to: forma zatrudnienia pracownika - umowa o pracę; blokada środków subkonta składek regularnych (dalej: SSR) na 5 lat - brak możliwości całkowitego, częściowego wykupu i zastawu składek przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zawarto polisę oraz pracodawca nie może być osobą uposażoną. Pracodawca dokonuje zapłaty składki regularnej i zryczałtowanej kwoty opłaty za ryzyko. Ponadto pracodawca wpłaca składki regularne, które wpływają na SSR, jeżeli jednak status polisy opłaconej zostanie osiągnięty wcześniej, wszystkie składniki nadpłacone ponad SPO do końca okresu 5 lat, licząc od daty założenia polisy, są przesuwane na subkonto składek dodatkowych i mogą zostać podjęte przez pracownika. Pracownik jest tylko właścicielem subkonta składek dodatkowych, natomiast co do SSR jest ich właścicielem tylko i wyłącznie po dokonaniu cesji przez firmę ubezpieczającego. Pracownik nie ma prawa do wypłat aż do dokonania cesji przez ubezpieczającego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy składka regularna płacona przez pracodawcę, tj. ubezpieczającego w ramach SSR (subkonta składek regularnych) do wysokości osiągnięcia SPO (statusu polisy opłaconej) stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszystkiego rodzaju wpłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za nadgodziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wnioskodawca uważa, iż w przypadku zapłaty składki regularnej przez pracodawcę nie stanowi ona przychodu pracownika zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, gdyż pracownik nie ma prawa do wypłat. W przypadku zawarcia polisy w ramach programu X Firma pracodawca, t.j. ubezpieczający dokonuje zapłaty składki regularnej i zryczałtowanej kwoty opłaty za ryzyko. Ubezpieczający może dokonać cesji praw z tytułu polisy na pracownika lub inną osobę. Jeśli zatem pracodawca zawrze umowę ubezpieczenia z funduszem kapitałowym na podanych w stanie faktycznym warunkach to przychód wynikający z zapłaty składek regularnych nie będzie przychodem pracownika określonym w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie podlegał opodatkowaniu. Ubezpieczony nie ma bowiem prawa rozporządzania środkami gromadzonymi na SSR do momentu dokonania na niego cesji przez ubezpieczającego. Zapłata składki regularnej do momentu dokonania na niego cesji, jeśli jest nadal pracownikiem, nie może być przychodem pracownika podlegającym opodatkowaniu, gdyż nie ma cech przysporzenia majątkowego, z którego pracownik uzyskuje korzyści finansowe w swoim majątku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód pracownika, zdaniem Wnioskodawcy, podlega wyłącznie zryczałtowana opłata za ryzyko.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 11 ust. 2 i 2a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego też względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, t.j. na tle art. 353 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem pojęcie "nieodpłatne świadczenie" w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż na pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" składają się łącznie dwa elementy: po pierwsze chodzi o wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, w wyniku których podatnik otrzymuje w sposób nieodpłatny, t.j. nie związany z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, oraz po drugie takie przysporzenie majątkowe jest uzyskiwane kosztem innego podmiotu.

Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, iż otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma zasadniczo miejsce wówczas, gdy na podstawie stosunku prawnego istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami (stosunku zobowiązaniowego - zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego), jedna ze stron tego stosunku jest wyłącznym jego beneficjentem, a zatem otrzymuje korzyść majątkową kosztem drugiej strony tego stosunku prawnego.

W świetle powołanego powyżej art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz definicji "nieodpłatnego świadczenia" przyjmuje się co do zasady, iż zarówno kwota składki opłaty za ryzyko, jak również kwoty składki regularnej należy traktować jako nieodpłatne świadczenie ponoszone przez pracodawcę (ubezpieczającego) na rzecz pracownika (ubezpieczonego) w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia na życie z Towarzystwem Ubezpieczeń na Życie związanej z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Istotną kwestią w tej sprawie jest jednak ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Wnioskodawcę (ubezpieczającego) z pracownikiem (ubezpieczonym) łączy stosunek pracy, w związku z czym ww. nieodpłatne świadczenia z tytułu ubezpieczenia należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika natomiast z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy).

Wobec powyższego część składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu objęcia pracownika ochroną ubezpieczeniową (opłata za ryzyko), stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w dacie poniesienia wydatku przez pracodawcę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej. Pracownik zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową, czyli ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast z tytułu opłacania przez pracodawcę składek regularnych przychód ze stosunku pracy dla pracownika powstaje generalnie w momencie cesji, przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonego pracownika. Do tego momentu (tj. do momentu cesji) pracownik nie jest właścicielem subkonta składek regularnych i nie posiada prawa do wypłaty zgromadzonych środków. Ponadto pracodawca (ubezpieczający) może w każdym czasie zmienić ubezpieczonego. Wobec tego do chwili przekazania praw i obowiązków na rzecz ubezpieczonego nie powstaje przychód z tytułu opłacania przez pracodawcę składki regularnej.

Należy jednak zaznaczyć, że z treści wniosku wynika, iż pracownik przez cały czas jest właścicielem subkonta składek dodatkowych. Wnioskodawca wskazał, że opłaca składki regularne, które wpływają na konto SSR, jeśli jednak SPO zostanie osiągnięty wcześniej wszystkie składki nadpłacone są przesuwane na subkonto składek dodatkowych i mogą zostać podjęte przez pracownika.

Wobec tego należy wyjaśnić, że jeżeli składki regularne lub ich część zostanie przesunięta przed dokonaniem cesji na subkonto składek dodatkowych, które jest własnością pracownika, z chwilą tego przesunięcia powstaje przychód po stronie pracownika, gdyż nastąpi przysporzenie majątkowe. Będzie to przychód ze stosunku pracy, gdyż ponoszącym wydatki na opłacenie składek jest pracodawca.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe gdyż przychód nie w każdym przypadku powstanie dopiero w chwili cesji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.