IBPBII/1/415-675/09/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 20 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 28 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wynagrodzenia m.in. pracownika B wykonującego pracę na terytorium Niemiec - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodów m.in. pracownika B wykonującego pracę na terytorium Niemiec.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 16 października 2009 r. Znak: IBPB II/1/415-674/09/MCZ, IBPB II/1/415-675/09/MCZ i IBPB II/1/415-676/09/MCZ wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 28 października 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony m.in. następujący stan faktyczny.

Spółka będąca wnioskodawcą realizuje kontrakty na terenie Niemiec. Do realizacji tych kontraktów deleguje swoich pracowników. Spółka nie posiada w Niemczech zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

W związku z powyższym wątpliwość budzi sposób liczenia 183 dni w 12 miesięcznym okresie pobytu pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech, od którego uzależnione jest naliczanie i odprowadzanie podatku dochodowego od osób fizycznych do urzędu skarbowego w Niemczech.

Pracownik B przebywał w Niemczech od 10 stycznia 2008 r. i był tam do 31 stycznia 2008 r. tj. 22 dni. Następnie był oddelegowany od 1 kwietnia 2008 r. do 31 lipca 2008 r., tj. 122 dni i od 1 lutego 2009 r. do 31 maja 2009 r., tj. 120 dni.

Od wynagrodzenia tego pracownika został naliczony i odprowadzony podatek od osób fizycznych do urzędu skarbowego w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku pracownik B ma dwa 12 miesięczne okresy, ale w żadnym z nich nie została przekroczona ilość dni pobytu w Niemczech powyżej 183 dni, tj. pierwszy od 10 stycznia 2008 r. do 9 stycznia 2009 r. i pobyt trwał łącznie 144 dni oraz drugi okres, który rozpoczął się od 1 lutego 2009 r. i będzie trwał do 31 stycznia 2010 r. a ilość dni pobytu w Niemczech wynosi 120 dni. W związku z powyższym Spółka pozostawi zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w urzędzie skarbowym w Polsce.

W ocenie wnioskodawcy okresem przerwy w pobycie pracownika delegowanego do pracy w Niemczech, który powoduje, że rozpoczyna mu się liczenie na nowo 183 dni pobytu oraz nowego 12 miesięcznego okresu, od którego jest uzależnione odprowadzanie podatku do urzędu skarbowego w Niemczech jest przerwa w pobycie w Niemczech wynosząca 183 dni lub powyżej w ciągu 12 miesięcznego okresu rozliczeniowego liczonego od pierwszego dnia pobytu tego pracownika w Niemczech (który nie jest uzależniony od roku kalendarzowego). Wnioskodawca swoje stanowisko przedstawił na przykładzie: pracownik X został oddelegowany do pracy w Niemczech od 5 kwietnia 2007 r. do 4 października 2007 r. tj. 183 dni, a od 5 października 2007 r. do 4 kwietnia 2008 r. tj. 183 dni pracował w kraju. Następnie pracownik zostaje oddelegowany do pracy w Niemczech od 5 kwietnia 2008 r. do 30 kwietnia 2008 r. Czyli rozpoczyna mu się liczenie nowego 12 miesięcznego okresu rozliczeniowego, od którego uzależnione jest odprowadzenie podatku od osób fizycznych do urzędu skarbowego w Niemczech, ponieważ poprzedni zakończył mu się z dniem 4 kwietnia 2008 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż niniejszą interpretacją dokonano rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania wynagrodzenia pracownika B. W pozostałym zakresie wniosek rozstrzygnięto interpretacjami znak: IBPBII/1/415-674/09/MCZ i znak: IBPBII/1/415-676/09/MCZ.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z brzmieniem art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast, w myśl art. 32 ust. 6 tej ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia czy wnioskodawca prawidłowo naliczał i pobierał zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca deleguje swoich pracowników do pracy w Niemczech. Zatem w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy umowy polsko-niemieckiej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przepis art. 15 ust. 2 tej umowy określa wyjątki od powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady - zgodnie z jego treścią wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania określonych odpowiednio w art. 24 umowy polsko-niemieckiej.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wnioskodawca deleguje swoich pracowników do realizacji kontraktów na terenie Niemiec. Spółka nie posiada w Niemczech zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Pracownik B przebywał w Niemczech od 10 stycznia 2008 r. i był tam do 31 stycznia 2008 r. Następnie był oddelegowany od 1 kwietnia 2008 r. do 31 lipca 2008 r. i od 1 lutego 2009 r. do 31 maja 2009 r. Od jego wynagrodzenia został naliczony i odprowadzony podatek od osób fizycznych do urzędu skarbowego w Polsce.

Podkreślić należy, iż w sytuacji gdy pracodawca nie wie "z góry" czy pracownik wykonujący pracę na terenie drugiego państwa będzie przebywał w drugim państwie (w Niemczech) przez okres nieprzekraczający łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, czy też przekroczy ten okres, a spełnione są pozostałe warunki art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, to do momentu nie przekroczenia 183 dni pobytu podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, dochody pracownika wnioskodawcy winny być opodatkowane zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej, tj. w Polsce. W tym okresie pracodawca jest obowiązany obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i następnymi ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero z chwilą przekroczenia przez pracownika granicznego (określonego ww. umową) okresu pobytu w Niemczech, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, pracodawca będący płatnikiem winien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na fakt, iż w związku z przekroczeniem tego okresu wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Niemczech podlega opodatkowaniu w Niemczech według przepisów prawa niemieckiego, przy czym opodatkowaniu podlega dochód uzyskany od pierwszego dnia (dwunastomiesięcznego okresu), w którym praca wykonywana była w Niemczech.

Przy czym podkreślić należy, iż tut. Organ nie jest władny do rozstrzygnięcia czy obowiązek odprowadzenia podatku ciąży na pracodawcy (wnioskodawcy), bowiem nie jest uprawniony ani kompetentny do interpretowania wewnętrznych przepisów prawa podatkowego innego kraju, w tym m.in. dotyczących obowiązków ciążących na pracodawcy. Działając w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach jest uprawniony zgodnie z art. 14b § 1 i § 6 w związku z art. 3 Ordynacji podatkowej - do interpretowania m.in. postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże postanowienia tychże umów nie regulują kwestii obowiązków podatkowych pracodawców w związku z wypłaconymi przez nich wynagrodzeniami.

Przechodząc do ustalenia sposobu liczenia 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym dla pracownika B oddelegowanego do pracy w Niemczech, od czego w przedmiotowej sprawie uzależnione jest, w którym kraju, w Polsce czy w Niemczech należy zapłacić podatek od wynagrodzenia za pracę, wypłaconego ww. pracownikowi, należy stwierdzić, że przy takiej redakcji przepisu jaki zastosowano w art. 15 ust. 2 lit. a) umowy polsko-niemieckiej należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które do pewnego stopnia pokrywają się z innymi. Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie. Zatem, w celu ustalenia czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony "do przodu" od dnia każdorazowego przybycia pracownika do drugiego państwa (Niemiec), ale także okres dwunastu miesięcy liczony "wstecz" od dnia każdorazowego wyjazdu tegoż pracownika z drugiego państwa. Przy takiej konstrukcji przepisu jedynie dwunastomiesięczna przerwa pomiędzy okresami pobytu w drugim państwie powoduje, że wcześniejszy pobyt pracownika za granicą nie ma wpływu na obliczenie okresu 183 dni podczas kolejnego pobytu.

Przy czym wyjaśnić należy, posiłkując się Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), że obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na "dniach fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

W przedmiotowej sprawie pracownik B przebywał w Niemczech:

* od 10 stycznia 2008 r. do 31 stycznia 2008 r. tj. 22 dni,

* od 1 kwietnia 2008 r. do 31 lipca 2008 r. tj. 122 dni,

* od 1 lutego 2009 r. do 31 maja 2009 r. tj. 120 dni.

Wobec tego pierwszy okres dwunastu miesięcy liczony "do przodu" dla tego pracownika to okres od 10 stycznia 2008 r. do 9 stycznia 2009 r. i w tym czasie pracownik ten przebywał w Niemczech 144 dni (od 10 stycznia 2008 r. do 31 stycznia 2008 r. i od 1 kwietnia 2008 r. do 31 lipca 2008 r.). Drugi okres dwunastu miesięcy liczony "do przodu" - to okres od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. i w tym czasie pracownik przebywał w drugim państwie 171 dni (122 dni w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 31 lipca 2009 r. i 59 dni w okresie od 1 lutego 2009 r. do 31 marca 3009 r.). Natomiast trzeci okres dwunastomiesięczny liczony "do przodu" rozpoczyna się z dniem 1 lutego 2009 r. i kończy się z dniem 31 stycznia 2010 r.; w tym okresie pracownik przebywał w Niemczech przez 120 dni (w okresie od 1 lutego 2009 r. do 31 maja 2009 r.).

Schemat liczenia dwunastu miesięcy "wstecz" będzie przebiegał następująco:

* pierwszy okres to okres liczony od dnia pierwszego powrotu, czyli od 31 stycznia 2008 r. do 1 lutego 2007 r. - w tym czasie pracownik przebywał w drugim państwie przez 22 dni (w okresie 10 stycznia 2008 r.-31 stycznia 2008 r.),

* drugi okres to okres liczony od dnia drugiego powrotu, czyli od 31 lipca 2008 r. do 1 sierpnia 2007 r. - w tym czasie pracownik przebywał w drugim państwie przez 144 dni (22 dni w okresie 10 stycznia 2008 r. - 31 stycznia 2008 r. i 122 dni w okresie 1 kwietnia 2008 r. - 31 lipca 2008 r.),

* trzeci okres to okres liczony od dnia ostatniego (trzeciego) powrotu, czyli od 31 maja 2009 r. do 1 czerwca 2008 r. - w tym okresie pracownik przebywał w drugim państwie przez 171 dni (61 dni w okresie 1 czerwca 2008 r. - 31 lipca 2008 r. i 120 dni w okresie od 1 lutego 2009 r. - 31 maja 2009 r.).

Jak z powyższego wynika, w żadnym z powyższych okresów - zarówno przy liczeniu dwunastomiesięcznego okresu "do przodu" jak również przy liczeniu dwunastomiesięcznego okresu "wstecz" - pobyt pracownika w drugim państwie nie przekraczał 183 dni.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że wynagrodzenie pracownika B we wszystkich trzech okresach pobytu w związku ze spełnieniem warunku, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) umowy polsko-niemieckiej, przy spełnieniu warunków wymienionych w art. 15 ust. 2 lit. b) i c) ww. umowy polsko-niemieckiej jest opodatkowane na zasadzie art. 15 ust. 2 ww. umowy tj. tylko w Polsce. W takiej sytuacji wnioskodawca będący płatnikiem był zobowiązany - zgodnie z art. 31 i następnymi ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do właściwego urzędu skarbowego.

Jednakże z uwagi na niezgodny z przepisami sposób liczenia okresu dwunastomiesięcznego, zaprezentowany przez wnioskodawcę - jego stanowiska nie można uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.