IBPBII/1/415-669/09/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 17 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 5 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru przez płatnika podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych osobom fizycznym zamieszkałym w innych krajach świadczącym na jego rzecz usługi tworzenia grafiki komputerowej

* w części w jakiej usługa ta mieści się wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r. w:

* kategorii 22.25.10-00.00 "Usługi związane z poligrafią, pozostałe",

* kategorii 92.31.22-00.00 "Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy,

* artystów estradowych i innych indywidualnych artystów",

* kategorii 74.20.2 "Usługi architektoniczne"

- jest prawidłowe,

* w części w jakiej usługa ta mieści się wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r. w kategorii 74.40.12-00.00 "Usługi planowania, opracowywania i zamieszczania reklam"

- jest nieprawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru przez płatnika podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych osobom fizycznym zamieszkałym w innych krajach świadczącym na jego rzecz usługi tworzenia grafiki komputerowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 24 września 2009 r. Znak: IBPB II/1/415-669/09/HK wezwano o jego uzupełnienie. W dniu 5 października 2009 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej będzie nabywał od osób fizycznych usługi tworzenia grafiki komputerowej. Jest to usługa polegająca na generowaniu obrazów oraz wizualizacji rzeczywistych danych przy wykorzystaniu komputerów oraz specjalistycznych oprogramowań komputerowych. Celem usługi jest generowanie obrazów oraz wizualizacji zgodnie z zamówieniem złożonym przez klienta wnioskodawcy. Wykonanie tej usługi wymaga specjalistycznego oprogramowania oraz szczególnych umiejętności osoby, która operację tę wykona - oba te czynniki są konieczne, aby proces tworzenia grafiki był możliwy.

Podwykonawcy wnioskodawcy, którzy na jego rzecz będą wykonywać usługi tworzenia grafiki komputerowej, posiadają miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w innych krajach niż Rzeczpospolita Polska i w tychże krajach będą wykonywać faktycznie usługi. Stworzona grafika komputerowa będzie przesyłana wnioskodawcy drogą elektroniczną. Tą samą drogą wnioskodawca będzie dostarczał podwykonawcom dane niezbędne do stworzenia grafiki komputerowej. W ramach współpracy pomiędzy wnioskodawcą a ww. podmiotami nie będzie dochodziło do przeniesienia praw autorskich, ani do udzielania licencji. Całość wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom będzie więc obejmować wyłącznie świadczenie polegające na tworzeniu grafiki komputerowej.

W piśmie z dnia 28 września 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 5 października 2009 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawca wyjaśnił, iż usługi tworzenia grafiki komputerowej będą nabywane na podstawie:

Niezależnie od powyższych podstaw świadczenia usług, podwykonawcy będą informowali wnioskodawcę o tym, czy usługi tworzenia grafiki komputerowej wykonują w ramach działalności gospodarczej. Informacja ta będzie zawarta w umowie ramowej o współpracy (poprzez oznaczenie przedsiębiorstwa) oraz będzie wynikała z treści faktur/rachunków wystawianych wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ww. usługi tworzenia grafiki komputerowej należą do "świadczeń o podobnym charakterze" w rozumieniu art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub innych świadczeń wymienionych w art. 29 ust. 1 ww. ustawy a w konsekwencji czy wnioskodawca winien pobierać od wynagrodzeń wypłacanych osobom fizycznym świadczącym na jego rzecz usługi tworzenia grafiki komputerowej podatek dochodowy w wysokości 20% przychodu, chyba że osoba fizyczna udokumentuje certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych i wówczas wnioskodawca może zastosować stawki wynikające z umowy międzynarodowej lub nie pobrać podatku.

Zdaniem wnioskodawcy, nabywane usługi od podwykonawców posiadających miejsce zamieszkania dla celów podatkowych poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, polegające na tworzeniu grafiki komputerowej, nie należą do usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 2-5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Usługi te będą należeć do usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ale tylko wtedy gdy będą realizowane w ramach działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 tej ustawy. Tym samym wnioskodawca nie ma obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika (podwykonawcy) uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji zgodnie z art. 29 ust. 2 ww. ustawy, o ile usługi jego podwykonawców nie stanowią działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 tej ustawy.

Uzasadniając stanowisko wnioskodawca stwierdza, iż zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ww. ustawy podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a przychodów z tytułu świadczeń enumeratywnie wymienionych w punktach 1-5 pobiera się w formie ryczałtu w wysokości uzależnionej od tytułu świadczenia. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy nie wymienia expressis verbis usług opisanych przez wnioskodawcę. Stanowi on tylko, iż obowiązkiem podatkowym objęte są przychody z wymienionych w nim usług, jak również z tytułu wykonywania "świadczeń o podobnym charakterze".

W ocenie wnioskodawcy usługa opisana przez niego nie jest usługą podobną do usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. Jest ona związana z zupełnie innym zespołem czynności oraz innym celem i rezultatem. Jedyne podobieństwo ww. usługi podwykonawców do np. usług prawniczych czy księgowych polega na tym, iż wszystkie wymienione są usługami niematerialnymi. Nie byłoby jednakże słuszne twierdzenie, że art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy generalnie usług niematerialnych. Gdyby tak miało być, ustawodawca użyłby terminu "świadczenia o charakterze niematerialnym" lub "usługi niematerialne", jak czynił to w rzeczonym art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy w jego wersji obowiązującej do 1 stycznia 2004 r. Wówczas przepis ten mówił o przychodach z tytułu innych niż wymienione w pkt 1 i 2 świadczeń o charakterze niematerialnym, w szczególności z tytułu świadczeń doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli, gwarancji i poręczeń - pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Według wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przepis art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy obejmował do końca 2003 r. szerszy zakres usług niż ma to miejsce aktualnie. W jego zakres wchodziły wszelkie świadczenia niematerialne z wyjątkiem opisanych w art. 29 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konkretne ich rodzaje były wymienione tytułem przykładu, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Po zmianach obowiązujących od 1 stycznia 2004 r. sytuacja uległa zmianie tak, że obowiązek podatkowy obejmuje tylko enumeratywnie wymienione świadczenia oraz świadczenia do nich podobne. Bez wątpienia celem nowelizacji było zawężenie zakresu obowiązku poboru zryczałtowanego podatku poprzez ograniczenie liczby świadczeń ten obowiązek generujących. Jednocześnie jednak ustawodawca "uszczelnił" regulację poprzez wprowadzenie opodatkowania ryczałtem także "umów podobnych".

Opisane usługi podwykonawców nie są również usługami przetwarzania danych, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, bądź też usługami do przetwarzania danych podobnymi. Ich istota nie ma związku z tworzeniem bazy danych. Wniosek ten płynie również z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w której Dziale 72 "Usługi informatyczne" znajdują się usługi przetwarzania danych (72.3). Oznacza to, że usługi przetwarzania danych mają ścisły związek z technologią komputerową nie tylko dlatego, że komputer jest niezbędny do ich wykonania, ale przede wszystkim z uwagi na znaczny poziom ich automatyzacji, podczas gdy usługi tworzenia grafiki komputerowej wykonywane przez podwykonawców nie są zautomatyzowane, wymagają ludzkiej pracy.

Powyższe wnioski zostały potwierdzone w informacji z dnia 23 lipca 2009 r., wydanej na wniosek Spółki przez Ośrodek Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego. W informacji tej Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych wskazał, iż usługa polegająca na tworzeniu grafiki komputerowej mieści się w grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.: projektowanie wizytówek, opakowań, folderów, katalogów, broszur itp.: PKWiU 18.13.30.0... "Usługi wspomagające drukowanie";... projektowanie materiałów reklamowych: PKWiU 73.11.1... "Usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe";... tworzenie grafiki komputerowej wykonywane przez artystę grafika, łącznie z przeniesieniem praw autorskich: PKWiU 90.03.1... "Usługi w zakresie artystycznej i literackiej działalności twórczej";... komputerowa wizualizacja projektów architektonicznych: budynków mieszkalnych, kompleksów budynków, ulic, dzielnic, wykonywane za pomocą specjalistycznego oprogramowania: PKWiU 71.11.2... "Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków".

Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z późn. zm.) usługa tworzenia grafiki komputerowej mieści się w grupowaniach:

* PKWiU 22.25.10-00.00... "Usługi pozostałe, związane z poligrafią";

* PKWiU 74.40.12-00.00... "Usługi planowania, opracowywania i zamieszczania reklam";

* PKWiU 92.31.22-00.00... "Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy, artystów estradowych i innych indywidualnych artystów";

* PKWiU 74.20.2... "Usługi architektoniczne".

Natomiast zgodnie z podatkowo relewantną Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.) usługa, w zależności od tego, w jakim celu i w jaki sposób powstaje grafika, mieści się w grupowaniach:

* PKWiU 22.25.10-00.00... "Usługi związane z poligrafią, pozostałe";

* PKWiU 74.40.12-00.00... "Usługi planowania, opracowywania i zamieszczania reklam";

* PKWiU 92.31.22-00.00... "Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy, artystów estradowych i innych indywidualnych artystów";

* PKWiU 74.20.2... "Usługi architektoniczne".

Zdaniem wnioskodawcy żadne ze wskazanych w informacji klasyfikacyjnej usług nie mogą zostać przyporządkowane do usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani do usług do nich podobnych.

W ocenie wnioskodawcy ww. usługi można czasami zaliczyć do usług opisanych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, o ile dla podwykonawcy wnioskodawcy stanowią działalność określoną w art. 13 pkt 2 i 6-9 powyższej ustawy.

Z powyższych względów w opisanym stanie przyszłym - zdaniem wnioskodawcy - nie ma on obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od kwot wypłaconych osobom podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jako że wykonywane przez nich usługi (świadczenia) nie mieszczą się w zakresie art. 29 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem gdy stanowią one przychód z działalności określonej w art. 13 pkt 2 lub 6-9 ww. ustawy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznajemy również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej będzie nabywał od osób fizycznych usługi tworzenia grafiki komputerowej. Jest to usługa polegająca na generowaniu obrazów oraz wizualizacji rzeczywistych danych przy wykorzystaniu komputerów oraz specjalistycznych oprogramowań komputerowych. Celem usługi jest generowanie obrazów oraz wizualizacji zgodnie z zamówieniem złożonym przez klienta wnioskodawcy. Wykonanie tej usługi wymaga specjalistycznego oprogramowania oraz szczególnych umiejętności osoby, która operację tę wykona - oba te czynniki są konieczne, aby proces tworzenia grafiki był możliwy. Kontrahenci wnioskodawcy, którzy na jego rzecz będą wykonywać powyższe usługi, posiadają miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w innych krajach niż Rzeczpospolita Polska i w tychże krajach będą wykonywać faktycznie usługi. W ramach współpracy pomiędzy wnioskodawcą a ww. podmiotami nie będzie dochodziło do przeniesienia praw autorskich ani do udzielania licencji.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Według postanowień art. 29 ust. 2 powołanej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 tej ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Katalog usług wskazanych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze", jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, iż aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki jakie należałoby spełnić aby daną usługę uzyskać, albo wynikająz niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa.

Z wniosku wynika, iż usługa polegająca na tworzeniu grafiki komputerowej mieści się w grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.: projektowanie wizytówek, opakowań, folderów, katalogów, broszur itp.: PKWiU 18.13.30.0... "Usługi wspomagające drukowanie";... projektowanie materiałów reklamowych: PKWiU 73.11.1... "Usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe";... tworzenie grafiki komputerowej wykonywane przez artystę grafika, łącznie z przeniesieniem praw autorskich: PKWiU 90.03.1... "Usługi w zakresie artystycznej i literackiej działalności twórczej";... komputerowa wizualizacja projektów architektonicznych: budynków mieszkalnych, kompleksów budynków, ulic, dzielnic, wykonywane za pomocą specjalistycznego oprogramowania: PKWiU 71.11.2... "Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków".

Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z późn. zm.) usługa tworzenia grafiki komputerowej mieści się w grupowaniach:

* PKWiU 22.25.10-00.00... "Usługi pozostałe, związane z poligrafią";

* PKWiU 74.40.12-00.00... "Usługi planowania, opracowywania i zamieszczania reklam";

* PKWiU 92.31.22-00.00... "Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy, artystów estradowych i innych indywidualnych artystów";

* PKWiU 74.20.2... "Usługi architektoniczne".

Natomiast zgodnie z podatkowo relewantną Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.) usługa, w zależności od tego, w jakim celu i w jaki sposób powstaje grafika, mieści się w grupowaniach:

* PKWiU 22.25.10-00.00... "Usługi związane z poligrafią, pozostałe";

* PKWiU 74.40.12-00.00... "Usługi planowania, opracowywania i zamieszczania reklam";

* PKWiU 92.31.22-00.00... "Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy, artystów estradowych i innych indywidualnych artystów";

* PKWiU 74.20.2... "Usługi architektoniczne".

Wskazać w tym miejscu należy, iż w przypadku usług obejmujących swoim zasięgiem kilka kategorii (rodzajów) świadczeń zasadne jest zbadanie, czy wśród nich znajdują się również usługi objęte zakresem przedmiotowym art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli niektóre ze świadczeń mieszczą się w ww. katalogu zasadne jest dokonanie poboru podatku "u źródła" od części wynagrodzenia jej odpowiadającej.

Zatem w części w jakiej świadczone na rzecz Spółki usługi, mieszczą się w podkategorii 74.40.12-00.00 "Usługi planowania, opracowywania i zamieszczania reklam" usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem " u źródła", a na Spółce ciążą obowiązki płatnika wskazane w art. 29 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, jeżeli przedmiotowe usługi nie będą należały do "Usług planowania, opracowywania i zamieszczania reklam" (PKWiU 74.40.12-00.00), jako że pozostałe usługi tworzenia grafiki komputerowej (gdy nie będzie dochodziło do przeniesienia praw autorskich ani do udzielenia licencji) nie należą do usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, to tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż przychody osób nie posiadających miejsca zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu wykonywanych na rzecz wnioskodawcy usług tworzenia grafiki komputerowej (na podstawie umowy ramowej o współpracy zawieranej z podwykonawcą i zamówień na konkretne usługi) - pod warunkiem, że przedmiotowe usługi nie będą należały do "Usług planowania, opracowywania i zamieszczania reklam" (PKWiU 74.40.12-00.00) i o ile usługi te nie będą miały charakteru umowy zlecenia lub umowy o dzieło - nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% przychodu od wypłacanych kontrahentom zagranicznym wynagrodzeń, ani uzyskiwania od nich certyfikatu rezydencji w celu zastosowania stawek wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niedobrania tego podatku.

Natomiast w przypadku wykonywania usług należących do "Usług planowania, opracowywania i zamieszczania reklam" (PKWiU 74.40.12-00.00), na podstawie umowy ramowej o współpracy zawieranej z podwykonawcą i zamówień na konkretne usługi będą miały zastosowanie postanowienia art. 29 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 ww. ustawy. Zaznaczyć również należy, iż do przychodów z tytułu wykonywanych usług tworzenia grafiki komputerowej, w sytuacji gdy usługi te będą nabywane w oparciu o umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą miały zastosowanie postanowienia art. 29 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W powyższych przypadkach wnioskodawca jako płatnik będzie miał obowiązek pobrać i odprowadzić na konto właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osoby nie będącej rezydentem polskim, uzyskującej przychód z tytułu umowy o dzieło - w wysokości 20% przychodu (chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje inną stawkę tego podatku lub przewiduje niepobranie (niezapłacenie) podatku i osoba wykonująca tę usługę udokumentowała miejsce zamieszkania certyfikatem rezydencji).

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do tej części w jakiej usługa tworzenia grafik komputerowych mieści się wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w:

* kategorii 22.25.10- 00.00 "Usługi związane z poligrafią, pozostałe",

* kategorii 92.31.22-00.00 "Usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy, artystów estradowych i innych indywidualnych artystów",

* kategorii 74.20.2 "Usługi architektoniczne" wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług

- jest prawidłowe,

* kategorii 74.40.12-00.00 "Usługi planowania, opracowywania i zamieszczania reklam" wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług

- jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.