IBPBII/1/415-658/13/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura - 26 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jako pracownik naukowo-dydaktyczny (adiunkt) wydziału (...) Politechniki uczestniczy w grancie europejskim Nr..- (...) pod nazwą: P., realizowanym w 7 Programie Ramowym, w grupie S. (M. C.) and I.

Grant ten realizowany jest przez następujące jednostki naukowe i przemysłowe:

* (...) sp. z o.o. - koordynator projektu,

* Uniwersytet w S. - partner akademicki,

* (...) - partner przemysłowy,

* Politechnika (...) - partner akademicki,

* (...) - partner przemysłowy,

* (...) Universitet - partner akademicki.

Podstawę prawną przyznania grantu stanowi umowa zawarta pomiędzy Unią Europejską (której przedstawicielem jest R. -... M. C., Bruksela, Belgia) reprezentowaną przez (...) i koordynatorem projektu firmą (...) Polska z siedzibą w S. reprezentowaną przez (...). Integralną częścią umowy jest załącznik IV - przystąpienie partnera do umowy grantowej (Accession of Beneficiares to the Grant Agreement) - podpisany pomiędzy poszczególnymi partnerami projektu i koordynatorem.

Na podstawie postanowień zawartych w ww. umowie grantowej...- (...) w okresie od 1 maja 2013 r. do 31 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni wyjeżdża do Holandii, do firmy C. N., będącej jednym z partnerów w wymienionym grancie. W firmie tej będzie prowadzić badania naukowe bezpośrednio prowadzące do osiągnięcia celów projektu wymienionych w umowie grantowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wobec faktu bezpośredniej realizacji przez Wnioskodawczynię celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, dochody uzyskane przez nią w firmie C. N, w której będzie zatrudniona tylko i wyłącznie w celu wykonywania zadań określonych w grancie europejskim...- (...) zwolnione są od podatku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, uzyskane przez nią dochody spełniają warunki zawarte w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w art. 21 ust. 1 pkt 46 mowa jest, że: "wolne od podatku dochodowego są: dochody uzyskane przez podatnika, jeżeli:

W przypadku grantu...- (...) całość funduszy pochodzi bezpośrednio z Unii Europejskiej (zgodnie z ww. umową o grant, co wprost wypełnia warunki podpunktu a).

W przypadku podpunktu b) - wykonując objęte projektem badania Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w ramach 7 Programu Ramowego UE. Jest jednak rzeczą oczywistą, że umowa z Unią Europejską nie ma charakteru bezpośredniego, lecz jest podpisana za pośrednictwem jednego z partnerów projektu (firma C. N.).

Wnioskodawczyni podkreśla, że partner ten (firma C. N.) nie odnosi jakichkolwiek korzyści finansowych wynikających z faktu zawarcia z Wnioskodawczynią umowy o pracę. Firma ta w całości przekazuje Wnioskodawczyni, w formie pensji, fundusze uzyskane z Unii Europejskiej. Tym samym umowy pomiędzy Wnioskodawczynią i partnerem (firmą C. N.) nie można traktować jako "zlecenia wykonania określonych czynności związanych z realizowanym przez konsorcjanta programem", a wprost jako "bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy".

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jako pracownik naukowo-dydaktyczny Politechniki uczestniczy w grancie europejskim. Grant ten realizowany jest przez jednostki naukowe i przemysłowe - jednym z nich jest Politechnika. Podstawę prawną przyznania grantu stanowi umowa zawarta pomiędzy Unią Europejską i koordynatorem projektu - firmą w Polsce. Na podstawie postanowień zawartych w ww. umowie grantowej w okresie od 1 maja 2013 r. do 31 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni wyjeżdża do Holandii, do firmy C. N. będącej jednym z partnerów w wymienionym grancie. W firmie tej będzie prowadzić badania naukowe bezpośrednio prowadzące do osiągnięcia celów projektu wymienionych w umowie grantowej, w firmie tej będzie zatrudniona i będzie uzyskiwać dochody wypłacane jako pensja.

7Program Ramowy Badań jest największym mechanizmem finansowania i kształtowania badań naukowych na poziomie europejskim w latach 2007-2013. O fundusze mogą ubiegać się instytucje naukowe (uniwersytety, akademie, instytuty), jednostki przemysłowe (małe i średnie przedsiębiorstwa, duży przemysł), organizacje (federacje, stowarzyszenia), jednostki rządowe i samorządowe, organizacje pozarządowe oraz inne prywatne i publiczne jednostki posiadające osobowość prawną.

Program ten został utworzony na mocy decyzji nr 1982/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej powołania siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013) i jest bezpośrednio finansowany przez Komisję Europejską.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jak wskazano we wniosku, firma będąca partnerem projektu, w której Wnioskodawczyni jest zatrudniona na umowę o pracę w całości przekazuje, w formie pensji, fundusze uzyskane z Unii Europejskiej a to oznacza, że wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest bezpośrednio (wprost) finansowane ze środków Unii Europejskiej.

Podkreślić jednak należy, iż konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków.

Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu tylko zlecił wykonanie określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę).

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawczyni jest zatrudniona w firmie będącej partnerem projektu na umowę o pracę. Zatem można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że umowy pomiędzy nią i partnerem (firmą C. N.) nie można traktować jako "zlecenia wykonania określonych czynności związanych z realizowanym przez konsorcjanta programem", a wprost jako "bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Jednak to firma zatrudniająca Wnioskodawczynię sprawuje nadzór i ponosi odpowiedzialność za realizację przedmiotowego programu, gdyż otrzymuje środki bezzwrotnej pomocy na realizację programu od koordynatora i to na niej ciąży obowiązek nadzoru nad realizacją tegoż programu. Zatem odpowiada ona za prawidłową realizację przedmiotowego projektu jak również za właściwe wydatkowanie powierzonych jej środków pomocowych.

Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż dochody każdego pracownika zatrudnionego w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującego wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niczym nieuzasadnione. Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie, jak wskazano powyżej jest firma C. N. - partner wymieniony w umowie grantowej a nie Wnioskodawczyni jako pracownik uczestniczący w grancie.

Zawarta przez Wnioskodawczynię z ww. firmą umowa o pracę mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizując program powierza dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu.

Wnioskodawczyni wskazała, że będzie prowadzić badania naukowe bezpośrednio prowadzące do osiągnięcia celów projektu wymienionych w umowie grantowej. Wnioskodawczyni będzie więc realizowała cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych jej w ramach wynikających z umowy (zawartej pomiędzy nią a firmą C. N.) obowiązków zadań. Zapłatę za wykonanie czynności Wnioskodawczyni jako pracownik otrzyma od pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada i jest zobowiązany je zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą. Otrzymywane przez Wnioskodawczynię dochody są wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie zawartej umowy o pracę, a zatem pochodzą od pracodawcy, z tytułu łączącego obie strony stosunku pracy. Wnioskodawczyni nie jest bezpośrednim beneficjentem, ani wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie jest zatrudniona u wykonawcy realizującego bezpośrednio cel programu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenia Wnioskodawczyni zatrudnionej na podstawie umowy o pracę nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego przepisu. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.