IBPBII/1/415-651/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 239/10 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 400/09, wniosku z dnia 11 marca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 16 marca 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów finansowanych w 85% ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013 - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów finansowanych w 85% ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013.

W dniu 5 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB II/1/415-244/09/MK, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Interpretację skutecznie doręczono w dniu 23 czerwca 2009 r.

Pismem z dnia 29 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 8 lipca 2009 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 24 lipca 2009 r. Znak: IBPB II/1/415W-37/09/MK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 30 lipca 2009 r.

Pismem z dnia 18 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 19 sierpnia 2009 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił pismem z dnia 17 września 2009 r. Znak: IBPB II/1/4160-20/09/MK, IBRP/007-261/09 odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w wyniku rozpatrzenia skargi, wyrokiem z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 400/09 uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 239/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 400/09 wpłynął do tut. Biura w dniu 4 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest zatrudniona w Urzędzie Marszałkowskim Województwa X i należy do personelu zaangażowanego w 100% we wdrażanie i realizację Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013 (RPOWX). Do jej obowiązków należą: planowanie, realizacja, rozliczanie i sprawozdawczość projektów w ramach Osi Priorytetowej 7 Pomoc Techniczna RPOWX. Od 1 lipca 2007 r. środki na wynagrodzenie wnioskodawczyni (w ramach umowy o pracę) jako dla pracownika zaangażowanego we wdrażanie i realizację RPOWX w ramach projektów "Zatrudnienie osób wdrażających RPOWX w 2007 r." oraz "Zatrudnienie osób wdrażających RPOWX w 2008 r.", pochodziły w 85% z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej.

Projekty te, realizowane w ramach Osi priorytetowej 7 RPOWX, są w 85% finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz w 15% z budżetu województwa X, a zatem środki na wynagrodzenie wnioskodawczyni pochodzą w 85% z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Komisja Europejska przekazuje środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego dla RPOWX w formie płatności zaliczkowych bądź refundacji. Środki przekazywane przez Komisję Europejską we wspomnianej wyżej formie wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy dla RPOWX, prowadzony w euro i zarządzany przez Ministra Finansów. Z rachunku tego, środki po przewalutowaniu na złote, przekazywane są na centralny rachunek budżetu państwa.

Podstawą do wyliczenia przez Komisję Europejską wysokości refundacji są poświadczenia i deklaracje wydatków oraz wnioski o płatność okresową w ramach częściowego zamknięcia programu oraz końcowego, przekazywane przez Instytucję Certyfikującą (IC) do Komisji Europejskiej, czyli środki na wynagrodzenie wnioskodawczyni po przeliczeniu na EURO są rozliczne z Unią Europejską. W informacjach podatkowych sporządzonych za 2007 i 2008 r. dochód wnioskodawczyni jako pracownika wdrażającego i realizującego RPOWX wykazany został jako dochód opodatkowany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wnioskodawczyni jako pracownika zaangażowanego we wdrażanie i realizację Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013 zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, opłacanego w 85% w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, jej wynagrodzenie jako pracownika zaangażowanego we wdrażanie i realizację Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, opłacanego w 85% z funduszy Unii Europejskiej przeznaczonych na realizację ww. programu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniem od opodatkowania powinna być objęta ta część wynagrodzenia, która jest opłacana z funduszy unijnych, tj. 85% wynagrodzenia.

Wnioskodawczyni wskazała, iż w świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Według wnioskodawczyni, w jej przypadku obie te przesłanki zostały spełnione (warunek dotyczący pierwszej przesłanki opisany jest powyżej). W przypadku drugiej przesłanki, Regionalny Program Operacyjny Województwa X na lata 2007-2013 określa cel generalny programu: Poprawa warunków sprzyjających budowie konkurencyjnej i generującej nowe miejsca pracy regionalnej gospodarki. Bezpośrednim warunkiem osiągnięcia tego celu jest zapewnienie odpowiedniego potencjału administracyjnego Instytucji Zarządzającej RPOWX 2007-2013, który zapewni efektywne wdrażanie RPOWX. Wnioskodawczyni nadmienia, że już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07, niepublikowany) potwierdził, że osoba zatrudniona o pracę bezpośrednio realizująca cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy korzysta ze zwolnienia z podatku od wynagrodzeń i bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostaje sposób dystrybuowania pieniędzy. Ważne jest skąd pochodzą pieniądze. Wyrok ten jest prawomocny.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 5 czerwca 2009 r. Znak: IBPB II/1/415-244/09/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, że wynagrodzenie wnioskodawczyni zaangażowanej we wdrażanie i realizację Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013 (RPOWX) finansowane w 85% ze środków Unii Europejskiej w ramach ww. programu nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, ani nie stanowi dla wnioskodawczyni dotacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów w związku z powyższym stwierdził, iż środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Rozwoju Regionalnego nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. Zatem źródłem finansowania wynagrodzenia wnioskodawczyni, zatrudnionej na podstawie umowy o pracę, są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie tut. Organ zaznaczył, że na podstawie znowelizowanej ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację).

Wnioskodawczyni zaskarżyła, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, prawomocnym wyrokiem z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 400/09 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2009 r. Znak: IBPB II/1/415-244/09/MK jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Uchylając przedmiotową interpretację Sąd (przywołując orzecznictwo) stwierdził, iż Organ dla uzasadnienia, że środki na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa nie pochodzą z bezzwrotnej pomocy skoncentrował się, nie jak wynika z dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) na ich pochodzeniu, lecz na sposobie ich dystrybucji. W ocenie Sądu, stanowisko to nie jest uzasadnione.

Sąd wskazał, że krajowe zasady gospodarowania środkami przewidziane w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) - według stanu obowiązującego w dacie interpretacji - na które powołuje się Organ, tj. zaliczenie środków pochodzących z Unii Europejskiej (...) do środków publicznych (art. 5 ust. 1 pkt 2), jako dochodów budżetu państwa (art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2), dysponowanie nimi jako wydatkami budżetu państwa w formie dotacji rozwojowych (art. 106 ust. 2 pkt 3a) nie mogą zmienić źródła ich pochodzenia, którym jest budżet UE. Potwierdza powyższe fakt, że sposób dysponowania środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej uregulowany jest w odrębnym dziale V o finansach publicznych i przepis art. 206 tej ustawy nakazuje dla każdego programu operacyjnego wyodrębnić środki pochodzące z budżetu UE. Wobec tego, pomimo, że środki są zaliczone do dochodów budżetu państwa i są za pośrednictwem budżetu wydatkowane, zachowują tożsamość środków pomocy. Nie ma zatem znaczenia system przepływu środków pomocy, fakt, że środki otrzymane przez instytucje zarządzające (pośredniczące), z których finansowane jest wynagrodzenie skarżącej, są otrzymywane w formie dotacji rozwojowej i wypłacane z budżetu państwa. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kładzie nacisk na pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że istotne znaczenie ma pierwotne źródło, z którego pomoc pochodzi, a więc kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy. Sąd podkreśla, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy nie wymaga, aby środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu UE, dystrybucja tych środków może być dokonywana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania.

Według Sądu, sposób finansowania, fakt przekazania środków w formie dotacji rozwojowej nie oznacza, że źródłem finansowania są środki krajowe. Nie istnieją powody, by odmówić środkom pochodzącym z bezzwrotnej pomocy, charakteru środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej, ze względu na przyjęte zasady ewidencjonowania w ramach budżetu. Bez znaczenia bowiem jest, czy środki wypłacane są przez instytucje międzynarodowe bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu zaliczkowego lub refundacji.

W związku z tym - zdaniem Sądu - nieprawidłowa była wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej dokonana przez Organ w zaskarżonej interpretacji.

Sąd wskazał, iż warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej jest jednoczesne spełnienie drugiego warunku - określonego w pkt b) tego przepisu, tj. wykazanie, że podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dokonując interpretacji, organ skoncentrował się jedynie na ocenie, czy zachodzi przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy. Przyjmując, że wymieniony w lit. a) warunek nie został spełniony, organ interpretacyjny nie przeprowadził analizy jak należy rozumieć użyty zwrot podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy - przy uwzględnieniu przewidzianego w tym przepisie wyłączenia. W konsekwencji nie odniósł się do twierdzenia skarżącej, że spełnia przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b).

Sąd podkreślił również, że nie spełnia wymogu określonego w art. 14c Ordynacji podatkowej, odwołanie się przez Organ do przesłanki zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej. Wymieniony przepis dotyczy bowiem zwolnienia od podatku dotacji otrzymanych z budżetu państwa na podstawie przepisów o finansach publicznych. Natomiast skarżąca nie wywodzi swoich uprawnień do zwolnienia przedmiotowego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej - nie twierdzi, że otrzymuje dotację z budżetu państwa - lecz z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, powinny być zatem przedmiotem wykładni organu.

Uchylając ww. interpretację Sąd zalecił przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględnić wskazanie zawarte w wyroku oraz ocenić stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą w kontekście przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz w zakresie wyłączenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 239/10 oddalając skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA stwierdził, iż z dominującej linii orzeczniczej - którą Sąd podtrzymuje - wynika, że warunek ustanowiony w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej będzie spełniony również w sytuacji, w której dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych. Istotne jest bowiem, aby ostatecznie środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Natomiast sposób przekazywania (prefinansowanie lub refinansowanie) środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy stanowi kwestię techniczną, która nie wpływa na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Ponadto NSA podkreślił, iż Organ bezpodstawnie zaniechał oceny możliwości zastosowania prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) powołanej ustawy, skoro przepis ten stanowi element uwarunkowania zwolnienia podatkowego, w zakresie którego złożono wniosek o wydanie interpretacji.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który stanowi, iż "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia", Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2009 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowisko wnioskodawczyni - jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

Przy czym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest również brak negatywnej przesłanki, o której mowa w drugiej części lit. b) omawianego przepisu.

Z wniosku wynika, iż wnioskodawczyni jest zatrudniona w Urzędzie Marszałkowskim Województwa X w X i należy do personelu zaangażowanego we wdrażanie i realizację Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013 (RPOWX). Od 1 czerwca 2007 r. środki na wynagrodzenie wnioskodawczyni (w ramach umowy o pracę) jako dla pracownika zaangażowanego we wdrażanie i realizację RPOWX w ramach projektów "Zatrudnienie osób wdrażających RPOWX w 2007 r." oraz "Zatrudnienie osób wdrażających RPOWX w 2008 r.", pochodziły w 85% z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej.

Regionalny Program Operacyjny jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Należy on do programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.). Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi".

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że istotną przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Skoro przepis ten odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, to w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych. Zaliczenie środków pochodzących z Unii Europejskiej do środków publicznych, jako dochodów budżetu państwa i dysponowanie nimi jako wydatkami budżetu państwa w formie dotacji rozwojowych nie zmienia źródła ich pochodzenia, którym jest budżet UE. Wobec tego, pomimo, że środki są zaliczone do dochodów budżetu państwa i są za pośrednictwem budżetu wydatkowane, zachowują tożsamość środków pomocy. Nie ma zatem znaczenia system przepływu środków pomocy, fakt, że środki otrzymane przez instytucje zarządzające (pośredniczące), z których finansowane jest wynagrodzenie wnioskodawczyni, są otrzymywane w formie dotacji rozwojowej i wypłacane z budżetu państwa. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację ww. programu. Istotne dla celów zwolnienia jest to, że dochody uzyskiwane przez wnioskodawczynię są w istocie finansowane ze środków pomocowych, co wyczerpuje znamiona przesłanki do zwolnienia określonej w lit. a) pkt 46 art. 21 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej.

Jednakże podkreślić należy, iż dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia określonego w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa X, który wdraża Regionalny Program Operacyjny.

Zatem wnioskodawczyni, jako pracownik Urzędu Marszałkowskiego wprawdzie wykonuje czynności związane z programem pomocowym (realizuje zadania związane z planowaniem, realizacją, rozliczaniem i sprawozdawczością projektów w ramach Osi Priorytetowej 7 Pomoc Techniczna RPOWX), jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownik bierze udział w realizacji celu programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie pracodawca wnioskodawczyni.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, wnioskodawczyni wykonuje określone czynności w związku z realizacją ww. programu. Realizuje zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych jej w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań wnioskodawczyni otrzymuje od Urzędu Marszałkowskiego jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenie wnioskodawczyni opłacane w 85% z funduszy Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pomimo, że zostały spełnione przesłanki lit. a), to nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez wnioskodawczynię ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do powołanego przez wnioskodawczynię we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że orzeczenie to zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla tut. Organu wydającego przedmiotową interpretację. Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż w zakresie zwolnienia określonego ww. przepisem orzecznictwo sądów nie jest jednolite. Tut. Organ pragnie jednakże podkreślić, iż kształtująca się linia orzecznicza wskazuje, że w podobnych stanach faktycznych jak przedstawiony w przedmiotowym wniosku sąd stwierdza brak podstaw do zwolnienia w związku z brakiem spełnienia niezbędnej przesłanki do jego zastosowania, określonej w lit. b) pkt 46 ust. 1 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (patrz m.in. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 318/10, z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1268/09, z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/10). Przesłanka ta została również niespełniona w przedstawionym stanie faktycznym, co zostało powyżej jednoznacznie wykazane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.