IBPBII/1/415-646/13/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura - 20 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniach 02 i 20 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 22 sierpnia oraz 9 września 2013 r. znak: IBPB II/1/415-529/12/BD wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniach 02 i 20 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest właścicielką gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,40 ha, w skład którego wchodzi działka o powierzchni 53 a, na której przeprowadzana jest aktualnie kanalizacja o długości 135 mb. Działka nie jest zabudowana. Działka jest użytkowana jako łąka, co wynika z wypisu z rejestru gruntów jest oznaczona ŁIII, posiada powierzchnię zalesioną LzIII oraz grunty orne. Kanalizacja dotyczy innych mieszkańców w związku z czym na podstawie ugody zostanie Wnioskodawczyni przyznane odszkodowanie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni doprecyzowała stan faktyczny dodając, że w zamian za jednorazowe wynagrodzenie zawarta została umowa o ustanowienie służebności przesyłu, polegająca na korzystaniu z nieruchomości w zakresie pasa gruntu o szerokości 3 m i długości 128 mb oraz posadowieniu trzech studzienek o średnicy 1 m, dokonywania prac eksploatacyjnych i konserwacyjnych, tj. niezbędnych napraw, przeglądów, remontów, modernizacji, przebudowy, rozbudowy, usuwania awarii oraz swobodnego dostępu do ww. pasa gruntu, zapewnieniu dostępu dla prowadzenia prac eksploatacyjno-awaryjnych, konserwacyjnych oraz modernizacyjnych w tym umożliwieniu pracy ciężkiego sprzętu oraz swobodnego dostępu dla osób upoważnionych przez Spółkę, powstrzymania się od wybudowania budowli w odległości mniejszej niż 2 m od urządzeń przemysłowych, powstrzymania się od zabudowy i trwałych nasadzeń. Została obniżona wartość nieruchomości wskutek ustanowienia służebności przesyłu w gospodarstwie rolnym, narzucono Wnioskodawczyni masę ograniczeń, a prawnik inwestora zapewniał, powołując się na wyroki NSA, że Wnioskodawczyni nie będzie płacić podatku dochodowego, gdyż służebność przesyłu jest odmianą służebności gruntowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od otrzymanego odszkodowania Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowienie służebności gruntowej dla rolników nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a inwestycja dotyczy budowy infrastruktury przesyłowej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy, źródłami przychodów są "inne źródła".

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w ww. przepisie sformułowanie "w szczególności" świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, a zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle powyższego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia. Tak więc, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł są takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wskazane w nim odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

* otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

* odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu wymienionego w przepisie,

* podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz inwestycję związaną z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

* źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami.

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Służebność gruntowa, o której mowa w analizowanym art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 305¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). W myśl art. 305⁴ Kodeksu cywilnego do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W myśl art. 305² § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,40 ha, w skład którego wchodzi działka o powierzchni 53 a, na której przeprowadzana jest kanalizacja o długości 135 mb. W zamian za jednorazowe wynagrodzenie zawarta została umowa o ustanowienie służebności przesyłu. Na podstawie tej umowy inwestor uprawniony został do korzystania z nieruchomości w zakresie pasa gruntu o szerokości 3 m i długości 128 mb oraz posadowienia trzech studzienek o średnicy 1 m, dokonywania prac eksploatacyjnych i konserwacyjnych. Została obniżona wartość nieruchomości wskutek ustanowienia służebności przesyłu w gospodarstwie rolnym, narzucono Wnioskodawczyni masę ograniczeń, a prawnik inwestora zapewniał, powołując się na wyroki NSA, że Wnioskodawczyni nie będzie płacić podatku dochodowego, gdyż służebność przesyłu jest odmianą służebności gruntowej.

Jak z przywołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym wynika, zwolnione z opodatkowania są odszkodowania wypłacone z tytułów enumeratywnie wymienionych posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Odszkodowanie nie jest tożsame z pojęciem wynagrodzenia. Skoro zatem umowa między stronami dotyczy m.in. wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu - co w przedstawionym stanie faktycznym ma właśnie miejsce #8722; to nie ma żadnych podstaw prawnych aby to wynagrodzenie, na które umówiły się strony, i które jest należnością za korzystanie w określony sposób z nieruchomości, traktować jako odszkodowanie.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż wskazane wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem. Ponadto służebność przesyłu - o której mowa we wniosku - nie jest tożsama z służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Z postanowień Kodeksu cywilnego wynika jedynie, że przepisy dotyczące służebności gruntowej należy stosować odpowiednio do służebności przesyłu. To jednakże nie oznacza postawienia znaku równości pomiędzy obiema rodzajami służebności - czego dokonała we wniosku Wnioskodawczyni.

Pogląd, że służebność przesyłu jest odrębnym od służebności gruntowej rodzajem służebności, wspiera również układ przestrzenny ustawy - dział III Księgi drugiej Kodeksu cywilnego został przecież podzielony na trzy rozdziały: rozdział I. Służebności gruntowe, rozdział II. Służebności osobiste, rozdział III. Służebność przesyłu.

Zaznaczyć ponadto należy, że w projekcie ustawy o zmianie ustawy - Kodeks cywilny, dotyczącym nowelizacji przepisów w zakresie służebności przesyłu, zamieszczonym na stronach Ministerstwa Sprawiedliwości (http://bip.ms.gov.pl/pl/projekty-aktow-prawnych/prawo-cywilne) stwierdzono, że "służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności".

Nie ulega zatem wątpliwości, że służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności.

Przywołany przez Wnioskodawczynię, jako podstawa zwolnienia, przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co oznacza, że służebność ta nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż zwolnieniem tym objęta może być jedynie służebność gruntowa. Zatem zwolnienie wskazane w treści art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może odnosić się do wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Powyższe oznacza, że jednorazowe wynagrodzenie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym w ww. przepisie. W związku z powyższym, wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawczynię - mimo, że nieruchomość ta wchodzi w skład gospodarstwa rolnego - nie spełnia wszystkich warunków niezbędnych do skorzystania z powołanego przez Wnioskodawczynię zwolnienia przedmiotowego. Przedmiotowe wynagrodzenie stanowi zatem dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Wnioskodawczyni przedmiotowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu winna doliczyć do pozostałych dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, gdyż kwota wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu nie korzysta z żadnego przedmiotowego zwolnienia zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać w tym miejscu należy, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym przypadku zastosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.