IBPBII/1/415-646/09/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 5 sierpnia 2009 r.) uzupełnionym w dniach 09 i 27 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów osób realizujących cel programu dofinansowanego z Funduszu dla Organizacji Pozarządowych Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów osób realizujących cel programu dofinansowanego z Funduszu dla Organizacji Pozarządowych Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 24 września 2009 r. oraz 16 października 2009 r. Znak: IBPP4/443-913/09/KG, IBPB II/1/415-668/09/BD wezwano o jego uzupełnienie. W dniach 09 i 27 października 2009 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - będący stowarzyszeniem nie jest zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT), nie składa deklaracji VAT-7. Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie w formie bezzwrotnego wsparcia finansowego przeznaczonego na pokrycie części wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparcia z Fundacji Funduszu Współpracy - Fundusz dla Organizacji Pozarządowych Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 na realizację projektu przy wsparciu udzielonym przez Islandię, Liechtenstein i Norwegię ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Norweskiego Mechanizmu Finansowego oraz budżetu Rzeczpospolitej Polskiej w ramach Funduszu dla Organizacji Pozarządowych. Celem projektu jest rozbudowanie instytucjonalnych zdolności wnioskodawcy oraz włączenie obywateli w życie publiczne, zaangażowanie w działalność społeczną. Wnioskodawca planuje zorganizować szkolenie z zakresu animacji i aktywności społecznej mobilizujące społeczność do działań na rzecz rozwoju obszarów wiejskich, poprzez życia na wsi oraz warsztaty z zakresu pisania projektów i zarządzania nimi. Dotacja wykorzystywana jest na zakup wyposażenia siedziby wnioskodawcy w niezbędny sprzęt i urządzenia biurowe, wyjazdy szkoleniowe, honoraria ekspertów bezpośrednio realizujących program (umowa o dzieło i umowa zlecenie), honorarium koordynatora czuwającego nad planową realizacją projektu (umowa zlecenia).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy honoraria ekspertów-prowadzących szkolenia, bezpośrednio realizujących program, którzy zatrudnieni będą na podstawie umowy o dzieło i umowy zlecenia jak i honorarium koordynatora projektu zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia czuwającego nad jego planową realizacją - są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, dochody osób wskazanych we wniosku tj. ekspertów prowadzących szkolenia (zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło, umowy zlecenia) oraz koordynatora projektu (umowa zlecenia), są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ środki na realizację projektu pochodzą z bezzwrotnego wsparcia Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów osób realizujących cel programu dofinansowanego z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009.

W zakresie przepisów podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Na podstawie powołanego wyżej przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Drugą z przesłanek warunkujących zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest charakter wykonywanych czynności. Należy jednak pamiętać o odróżnieniu czynności i prac o charakterze merytorycznym od czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Za czynności o charakterze merytorycznym uznać należy wykonywane w ramach danego programu czynności dotyczące jego treści, przedmiotu, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej. Te ostatnie potraktować należy jako czynności o charakterze pomocniczym, które ze swej istoty mają jedynie wspomagać realizację programu (są to czynności dodatkowe, posiłkowe, służące jako pomoc czy też ułatwienie). Zatem rozróżnienie czynności merytorycznych i pomocniczych powinno być dokonywane w oparciu o ich związek z określonym programem, który niewątpliwie występuje w odniesieniu do obydwu rodzajów czynności, jednak w pierwszym przypadku będzie to związek bezpośredni, w drugim zaś pośredni. Istotnym jest, że zakres prac służących realizacji programu, wykonywanych przez osoby fizyczne winien być szczegółowo i jednoznacznie określony w zawartych z tymi osobami przez bezpośredniego beneficjenta umowach o pracę czy umowach cywilnoprawnych (zlecenie, o dzieło). Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych.

Podkreślić przy tym należy, iż z powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest więc od spełnienia wszystkich warunków określonych w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu faktu, że nie zachodzi przesłanka negatywna - wyłączająca prawo do zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca otrzymał dofinansowanie w formie bezzwrotnego wsparcia finansowego przeznaczonego na pokrycie części wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparcia z Fundacji Funduszu Współpracy - Fundusz dla Organizacji Pozarządowych Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 na realizację projektu przy wsparciu udzielonym przez Islandię, Liechtenstein i Norwegię ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Norweskiego Mechanizmu Finansowego oraz budżetu Rzeczpospolitej Polskiej w ramach Funduszu dla Organizacji Pozarządowych. W związku z czym wnioskodawca planuje zorganizować szkolenia na rzecz których, zatrudni ekspertów prowadzących te szkolenia bezpośrednio realizujących program na podstawie umowy o dzieło i umowy zlecenia oraz koordynatora czuwającego nad planową realizacją projektu na podstawie umowy zlecenia. Dotacja wykorzystana zostanie m.in. na wypłatę honorarium dla ekspertów i koordynatora.

Jak wynika z wniosku, źródłem pochodzenia przyznanych środków z dofinansowania przedmiotowego projektu jest Fundusz dla Organizacji Pozarządowych Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009.

Mechanizm Finansowy Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweski Mechanizm Finansowy są instrumentami finansowymi przeznaczonymi dla nowych państw członkowskich Unii Europejskiej. Jest to dodatkowe (uzupełniające), obok Funduszy Strukturalnych i Funduszu Spójności, źródło bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Państwami - Darczyńcami są 3 kraje EFTA (Europejskie Porozumienie o Wolnym Handlu) - Norwegia, Islandia i Liechtenstein. Dnia 28 października 2004 r. w Brukseli zostało podpisane Memorandum of Understanding wdrażania Mechanizmu Finansowego EOG 2004-2009 pomiędzy Republiką Islandii, Księstwem Liechtensteinu, Królestwem Norwegii a Rzecząpospolitą Polską (M.P. z 2005 r. Nr 23, poz. 343 z późn. zm.).

Artykuł 4 pkt 1 ww. Memorandum stanowi, iż kraje EFTA udostępniają środki finansowe na projekty kwalifikowane do wsparcia proponowane przez Rzecząpospolitą Polską i zgodnie z Mechanizmem Finansowym EOG w ramach obszarów priorytetowych wymienionych w artykule 6 niniejszego MoU.

Stosownie do postanowień art. 8 pkt 1 tego Memorandum, zgodnie z obszarami priorytetowymi, o których mowa w artykule 6, oraz z uwzględnieniem obszarów interwencji przedstawionych w podstawach programowych, o których mowa w artykule 7, Strony postanowiły ustanowić, w ramach całkowitej sumy środków, o której mowa w artykule 3, specyficzne typy pomocy wymienione w aneksie C (do których należy m.in. Fundusz dla Organizacji Pozarządowych).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Stosownie do art. 5 ust. 3 pkt 3a lit. b) ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego.

Na podstawie art. 200 ust. 4 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 (w tym środki pochodzące z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego), stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 106 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wydatki budżetu państwa dzielą się na dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi".

W świetle powyższego, w opisanym we wniosku stanie faktycznym źródłem finansowania wynagrodzeń dla ekspertów i koordynatorów zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia, umowy o dzieło) do realizacji projektu są środki przekazane w formie dotacji rozwojowej, a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zmiany w ustawie o finansach publicznych skutkują zatem zastosowaniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innego przepisu niż art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. U beneficjentów środków pomocowych uzyskane przychody pochodzące z dotacji rozwojowych są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Jednakże przyznana dotacja może być wolna od podatku dochodowego na podstawie powołanego wyżej przepisu tylko u bezpośredniego jej beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, za które otrzymują wynagrodzenie, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację).

Ponadto jak wskazano powyżej - zwolnienie określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera pod literą "b" przesłankę negatywną - zwolnienie to nie dotyczy dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Osoby, którym wnioskodawca wypłacał będzie dochody na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie są bezpośrednimi beneficjentami ani wykonawcami realizowanego projektu. Osoby te nie realizują bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Celem przedsięwzięcia jest bowiem rozbudowanie instytucjonalnych zdolności wnioskodawcy oraz włączenie obywateli w życie publiczne, zaangażowanie w działalność społeczną. Przedsięwzięcie to realizuje bezpośrednio wnioskodawca. Osoby, z którymi wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne nie będą bezpośrednimi wykonawcami programu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zostaną zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia bądź umowy o dzieło u wykonawcy - wnioskodawcy realizującego bezpośrednio cel programu. Otrzymane przez wnioskodawcę realizującego bezpośredni cel programu środki finansowe, stanowiły będą dla niego dochody pozyskane w ramach prowadzonej działalności. Zatem wynagrodzenia, które wypłacone zostanie przez wnioskodawcę osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych, realizowane będą ze środków własnych wnioskodawcy, czyli z przychodów pozyskanych przez niego w ramach prowadzonej działalności. Zwrócić należy zatem uwagę, że ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają przychody, które otrzymuje bezpośredni beneficjent pomocy pochodzącej z międzynarodowych instytucji finansowych albo bezpośrednio wykonawca celu jakim ta pomoc ma służyć, jeżeli zapłatę za wykonane świadczenie otrzymał bezpośrednio od podmiotu zagranicznego albo podmiotu krajowego upoważnionego do dysponowania tymi środkami. Powyższe zwolnienie nie przechodzi zaś na dalsze podmioty, które w dalszej kolejności przyczyniły się do realizacji celu na jaki pomoc ta została przyznana. Trzeba bowiem podkreślić, iż osoby, z którymi wnioskodawca zawiera umowę o dzieło czy umowy zlecenia otrzymują od niego należności za wykonane dzieło czy też zlecenie, które to należności zostałyby wypłacone niezależnie do tego co byłoby źródłem finansowania, czy np. środki własne wnioskodawcy czy też kredyt lub jakieś inne środki pozyskane przez wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenia osób uzyskiwane na podstawie umów cywilnoprawnych nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wykazano powyżej nie są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46, osoby otrzymujące dochody nie są bezpośrednimi realizatorami (wykonawcami) projektu ani otrzymane przez nie dochody nie stanowią dla tych osób dotacji w rozumieniu wyżej powołanych przepisów. W konsekwencji dochody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.