IBPBII/1/415-637/13/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu do Organu - 14 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 4 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia finansowanego ze środków unijnych w ramach realizacji programu operacyjnego... - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia finansowanego ze środków unijnych w ramach realizacji programu operacyjnego....

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 22 sierpnia 2013 r. znak: BPB II/1/415-637/13/AA wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 4 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w 2010 r. zawarł umowę o pracę z firmą X., w ramach której objął stanowisko koordynatora projektu. Przedmiotem umowy była realizacja projektu. Wnioskodawca wykonywał wszelkie czynności niezbędne do realizacji założonego celu.

Do głównych zadań Wnioskodawcy należało:

* opracowanie planu wykonania projektu, ustalenie niezbędnych działań pozwalających na jego realizację (poszczególnych etapów);

* wyszukiwanie i przyjmowanie ofert na zakup sprzętu i wyposażenia;

* organizowanie rekrutacji, nadzór nad innymi pracownikami, określanie poszczególnych celów działań osób związanych z realizacją projektu;

* wyszukiwanie podmiotów zewnętrznych, którym zlecano wykonywanie określonych czynności dotyczących projektu, współpraca z tymi podmiotami, odbiór ich pracy;

* promocja projektu.

Wymienione wyżej zadania nie były zlecane Wnioskodawcy przez pracodawcę, a wynikały z przedmiotu łączącej ich umowy i specyfiki projektu. Umowa została rozwiązana w 2012 r. po zrealizowaniu przyjętych przez Wnioskodawcę zadań.

Projekt, który realizował Wnioskodawca w ramach stosunku pracy, obejmował stworzenie internetowego serwisu wspomagającego odnajdywanie osób zagubionych oraz zagrożonych utratą zdrowia lub życia. Był on realizowany w ramach umowy zawartej między Państwową Agencją... (P.) a pracodawcą Wnioskodawcy. Projekt ten był częściowo finansowany przez pracodawcę, a w pozostałym zakresie z bezzwrotnych środków pochodzących z Unii Europejskiej (program operacyjny..., oś priorytetowa: społeczeństwo informacyjne - zwiększanie innowacyjności gospodarki, działanie 8.1.: wspieranie gospodarki w dziedzinie gospodarki elektronicznej).

Zgodnie z umową między P. a pracodawcą Wnioskodawcy, wynagrodzenie Wnioskodawcy było również finansowane w około 80% ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Od całej kwoty wynagrodzenia pracodawca, jako płatnik, pobierał zaliczkę na podatek dochodowy. Za realizację projektu Wnioskodawca odpowiadał w pełnym zakresie, w szczególności na zasadach określonych w art. 114 i następnych Kodeksu pracy.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że bezpośrednimi beneficjentami środków unijnych, tj. podmiotami, które bezpośrednio skorzystały i jednoczenie były bezpośrednio zaangażowane w realizację projektu byli zarówno Wnioskodawca, jak też pracodawca Wnioskodawcy.

Pracodawca Wnioskodawcy pozyskiwał środki unijne od Państwowej Agencji... (P.), która wypłacała te środki. Częściowo środki unijne, w ramach przedmiotowej umowy, były wypłacane również z rachunku Ministra Finansów. Podmioty wypłacające środki unijne miały status podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy było w początkowej fazie projektu finansowane wprost z bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej (z zaliczki wypłaconej pracodawcy przez podmioty wymienione powyżej). Po wyczerpaniu środków z zaliczki wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę z jego własnych środków, a następnie wydatki te były refundowane ze środków unijnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychody ze stosunku pracy, w zakresie w jakim finansowane są ze środków Unii Europejskiej, będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody ze stosunku pracy, w zakresie w jakim były finansowane ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie,

* podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby dochody otrzymane przez podatnika pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b cyt. ustawy wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (np. w oparciu o aneks do umowę o pracę).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2010 r. zawarł umowę o pracę z firmą X., w ramach której objął stanowisko koordynatora projektu, realizowanego w ramach umowy zawartej między Państwową Agencją... (P.) a pracodawcą Wnioskodawcy. Zadania wykonywane przez Wnioskodawcę, w ramach realizacji ww. projektu, nie były zlecane przez pracodawcę, a wynikały z przedmiotu łączącej ich umowy i specyfiki projektu. Umowa została rozwiązana w 2012 r., po zrealizowaniu przyjętych przez Wnioskodawcę zadań.

Ww. projekt częściowo był finansowany przez pracodawcę, a w pozostałym zakresie z bezzwrotnych środków pochodzących z Unii Europejskiej (program operacyjny..., oś priorytetowa: społeczeństwo informacyjne - zwiększanie innowacyjności gospodarki, działanie 8.1.: wspieranie gospodarki w dziedzinie gospodarki elektronicznej). Zgodnie z umową między P. a pracodawcą Wnioskodawcy, również wynagrodzenie Wnioskodawcy było finansowane w około 80% ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Od całej kwoty ww. wynagrodzenia pracodawca Wnioskodawcy, jako płatnik, pobierał zaliczkę na podatek dochodowy. Za realizację projektu Wnioskodawca odpowiadał w pełnym zakresie, na zasadach określonych w art. 114 i następnych Kodeksu pracy.

Bezpośrednimi beneficjentami środków unijnych, tj. podmiotami, które bezpośrednio skorzystały i jednoczenie były bezpośrednio zaangażowane w realizację projektu byli zarówno Wnioskodawca, jak też pracodawca Wnioskodawcy. Pracodawca Wnioskodawcy pozyskiwał środki unijne od Państwowej Agencji... (P.), która wypłacała te środki. Częściowo środki unijne, w ramach przedmiotowej umowy, były wypłacane również z rachunku Ministra Finansów. Podmioty wypłacające środki unijne miały status podmiotu upoważnionego do rozdzielnia środków bezzwrotnej pomocy.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy było w początkowej fazie projektu finansowane wprost z bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej (z zaliczki wypłaconej pracodawcy przez podmioty wymienione powyżej). Po wyczerpaniu środków z zaliczki wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę z jego własnych środków, a następnie wydatki te były refundowane ze środków unijnych.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Ze stanu faktycznego wynika, iż środki unijne pozyskane przez pracodawcę Wnioskodawcy były wypłacane przez Państwową Agencję... (P.). Jest to agencja rządowa podlegającą Ministrowi właściwemu ds. gospodarki. Powstała na mocy ustawy z 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 z późn. zm.). Zadaniem Agencji jest zarządzanie funduszami pochodzącymi z budżetu państwa i Unii Europejskiej, przeznaczonymi na wspieranie przedsiębiorczości i rozwój zasobów ludzkich, ze szczególnym uwzględnieniem potrzeb małych i średnich przedsiębiorstw. P. jest także jedną z instytucji odpowiedzialnych za wdrażanie działań finansowanych z funduszy strukturalnych. Celem działania Agencji jest realizacja programów rozwoju gospodarki, zwłaszcza w zakresie wspierania rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw, eksportu, rozwoju regionalnego, wykorzystania nowych technik i technologii, tworzenia nowych miejsc pracy, przeciwdziałania bezrobociu oraz rozwoju zasobów ludzkich. Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, iż P. jest podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

W związku z powyższym, jeżeli w chwili dokonywania wypłaty przez pracodawcę Wnioskodawcy, tj. firmę X, wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy (zatrudnionego jako koordynator projektu), środki były finansowane bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy, to wówczas została spełniona przesłanka zwolnienia przedmiotowego określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko do części finansowanej bezpośrednio ze środków pochodzących z zaliczki wypłaconej firmie X przez podmioty upoważnione do rozdzielania tych środków. Natomiast, jeżeli wynagrodzenia te nie były finansowane wprost ze środków unijnych, tylko były wypłacane ze środków własnych firmy X (tekst jedn.: po wyczerpaniu środków z zaliczki wypłaconej firmie X przez podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a następnie zostały zrefundowane ze środków Unii Europejskiej, wówczas wypłacone wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy nie spełniały wymaganego kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w tym przepisie.

Jednocześnie podkreślić należy, iż konieczne jest spełnienie również drugiej z wspomnianej wyżej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. Skoro w ww. przepisie, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia, itp.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż dochody każdej osoby zatrudnionej w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującej wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest niczym uzasadnione. Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowanych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników (lub np. osób wykonujących umowę zlecenie bądź umowę o dzieło) uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów lub przychody osób, z którymi te podmioty związane są umowami o pracę lub umowami cywilnoprawnymi. Ww. osoby otrzymują wynagrodzenie za wykonanie zadania - za pracę, dzieło, zlecenie, które to wynagrodzenia z natury swej są niezależne od rodzaju wykonywanej działalności przez podmiot zlecający czynności oraz od źródeł finansowania tych wynagrodzeń (np. ze środków własnych, kredytu lub innych środków obcych, w tym pomocowych).

Z wniosku jednoznacznie wynika, iż pracodawca Wnioskodawcy jest beneficjentem środków unijnych i to właśnie on - a nie Wnioskodawca - pozyskał ww. środki (na podstawie zawartej umowy z Polską Agencją Rozwoju Przemysłu) na realizację projektu obejmującego stworzenie internetowego serwisu wspomagającego odnajdywanie osób zagubionych oraz zagrożonych utratą zdrowia lub życia. Dlatego też, nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, iż bezpośrednimi beneficjentami środków unijnych byli zarówno Wnioskodawca jak i jego pracodawca (firma X.). Wnioskodawca, na mocy umowy zawartej w 2010 r., został zatrudniony przez swojego pracodawcę jako koordynator ww. projektu w celu wykonania wszelkich czynności niezbędnych do realizacji założonego celu, tj. realizacji ww. projektu.

Zatem, to beneficjent środków unijnych (firma X.) zlecił Wnioskodawcy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (tekst jedn.: programem operacyjnym..., oś priorytetowa: społeczeństwo informacyjne - zwiększanie innowacyjności gospodarki, działanie 8.1.: wspieranie gospodarki w dziedzinie gospodarki elektronicznej). Oznacza to, że Wnioskodawca, jako pracownik firmy X., realizował cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych mu w ramach umowy o pracę zadań. Jednakże z tego powodu nie można uznać, że bezpośrednio realizował cel programu. Z powyższego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, tak jak to ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy pozostającego w stosunku pracy z beneficjentem ww. środków. v

Wnioskodawca uważa, iż wykonywane przez niego zadania w celu realizacji przedmiotowego projektu nie były zlecane przez beneficjenta bezzwrotnej pomocy (firmę X.), tylko wynikały z przedmiotu łączącej Wnioskodawcę z firmą X. umowy i specyfiki projektu.

Z powyższym również nie można się zgodzić. Podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest ten, kto wykonując czynności z tym programem związane, otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. W przedmiotowej sprawie jest nim pracodawca Wnioskodawcy (firma X.), gdyż to on realizuje bezpośrednio cel programu, otrzymując na ten cel środki unijne i jest podmiotem odpowiedzialnym za jego realizację. Natomiast Wnioskodawca realizuje cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio poprzez wykonywanie czynności powierzonych mu na podstawie umowy o pracę przez beneficjenta pomocy. Nie można bowiem utożsamiać bezpośredniej realizacji z obowiązkiem "osobistego" wykonywania czynności, nałożonym umową o pracę. Wnioskodawca jako osoba zatrudniona przez firmę X. nie będzie bezpośrednim beneficjentem, ani wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki unijne, a jedynie jest zatrudniony u wykonawcy realizującego bezpośrednio cel programu. Wobec powyższego, nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenia Wnioskodawcy zatrudnionego na podstawie umowy o pracę na stanowisku koordynatora projektu nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.