IBPBII/1/415-635/11/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 1 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przez Spółkę umowy "ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki oraz członków organów spółek z grupy kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przez Spółkę umowy "ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów spółki oraz członków organów spółek z grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza zawrzeć umowę "Ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Organów Spółki oraz Członków Organów Spółek z Grupy Kapitałowej".

Zakres ubezpieczenia:

Osoby Ubezpieczone to:

Osoby ubezpieczone nie zostaną w umowie określone z imienia i nazwiska. Ubezpieczonych nie sposób będzie zidentyfikować w chwili zawarcia umowy, gdyż obejmować ona będzie zarówno osoby pełniące aktualnie określone funkcje, jak również te, nieznane jeszcze z imienia i nazwiska, które będą je pełnić w przyszłości ale również te, które pełniły je w przeszłości. Tak więc charakterystyczna będzie tu zmienność ubezpieczonych zarówno co do liczby, jak i ich tożsamości w trakcie trwania umowy. Zgodnie z umową ich identyfikacja, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, dokonana zostanie przez ubezpieczyciela dopiero z chwilą zgłoszenia roszczenia przeciwko ubezpieczonemu, wszczęcia przeciwko niemu postępowania administracyjnego, karnego lub w sprawie o wykroczenie, zgłoszenia przezeń ubezpieczycielowi okoliczności, co do których istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że mogą spowodować powstanie roszczenia, wszczęcia przeciwko ubezpieczonemu postępowań wyżej wymienionych lub wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego. W konsekwencji powyższego składka ubezpieczeniowa zostanie określona ryczałtowo, w oparciu o dokonaną przez ubezpieczyciela indywidualną ocenę ryzyka wystąpienia tego typu szkód u ubezpieczającego, w oderwaniu od zarówno liczby ubezpieczonych, jak i sprawowanych przez nich funkcji u ubezpieczającego. Osoby ubezpieczone nie zostaną w umowie określone z imienia i nazwiska. Ubezpieczonych nie sposób będzie zidentyfikować w chwili zawarcia umowy, gdyż obejmować ona będzie zarówno osoby pełniące aktualnie określone funkcje, jak również te, nieznane jeszcze z imienia i nazwiska, które będą je pełnić w przyszłości ale również te, które pełniły je w przeszłości. Tak więc charakterystyczna będzie tu zmienność ubezpieczonych zarówno co do liczby, jak i ich tożsamości w trakcie trwania umowy. Zgodnie z umową ich identyfikacja, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, dokonana zostanie przez ubezpieczyciela dopiero z chwilą zgłoszenia roszczenia przeciwko ubezpieczonemu, wszczęcia przeciwko niemu postępowania administracyjnego, karnego lub w sprawie o wykroczenie, zgłoszenia przezeń ubezpieczycielowi okoliczności, co do których istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że mogą spowodować powstanie roszczenia, wszczęcia przeciwko ubezpieczonemu postępowań wyżej wymienionych lub wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego. W konsekwencji powyższego składka ubezpieczeniowa zostanie określona ryczałtowo, w oparciu o dokonaną przez ubezpieczyciela indywidualną ocenę ryzyka wystąpienia tego typu szkód u ubezpieczającego, w oderwaniu od zarówno liczby ubezpieczonych, jak i sprawowanych przez nich funkcji u ubezpieczającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy składki na "Ubezpieczenie Odpowiedzialności Cywilnej Członków Organów Spółki oraz Członków Organów Spółek z Grupy Kapitałowej (...)", płacone przez Spółkę stanowią dla ubezpieczonych przychód podlegający opodatkowaniu w trybie art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy Spółka jako płatnik zobowiązana jest do pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje na ogólną definicję przychodów podlegających opodatkowaniu, która została zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na związek wypłaconych kwot ze stosunkiem pracy w odniesieniu do niektórych ubezpieczonych definicja przychodu zawarta w tym przepisie wskazuje jako przychód "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".

Zdaniem Spółki, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie ma możliwości określenia konkretnego przychodu przypadającego na konkretną osobę fizyczną, gdyż w umowie ubezpieczenia osoby ubezpieczone zostały wskazane bezimiennie. Brak możliwości imiennej identyfikacji ubezpieczonych wiąże się przede wszystkim z faktem, iż w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia stanowią oni otwarty krąg podmiotów, który może zmieniać się w trakcie trwania umowy ubezpieczeniowej. W związku z tym, w ocenie wnioskodawcy, nie jest możliwe ustalenie kto i przez jak długi okres objęty będzie ubezpieczeniem. Identyfikacja osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej będzie możliwa dopiero w momencie zgłoszenia roszczenia przeciwko ubezpieczonemu lub w chwili spełniania świadczenia przez zakład ubezpieczeń.

Ponadto świadczenie ubezpieczającego w postaci składki ubezpieczeniowej, skalkulowane zostanie na podstawie indywidualnej oceny ryzyka, w całkowitym oderwaniu od liczby ubezpieczonych, uzyskując tym samym charakter zryczałtowany. W takiej sytuacji, w opinii wnioskodawcy, nie ma możliwości przypisania konkretnemu ubezpieczonemu konkretnej kwoty przychodu. Zdaniem Spółki, skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma możliwości określenia ani podatnika, ani konkretnego przychodu przypadającego na podatnika, to tym samym nie ma podstaw aby doliczać do dochodu osób fizycznych zryczałtowaną wartość składki ubezpieczeniowej, tym samym zaś po stronie Spółki nie powstanie obowiązek obliczenia i poboru podatku.

Wnioskodawca dla potwierdzenia swego stanowiska powołuje się na treść:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście jak i podatników osiągających przychody z tzw. innych źródeł.

Przychody pracowników pełniących funkcje zarządzania, członków zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, rady konsultacyjnej, rady dyrektorów, dyrektorów zarządzających i wszystkich członków innych porównywalnych organów wykonawczych, doradczych lub nadzorczych, wspólników, osób powołanych do prowadzenia spraw Spółki oraz członków organów nadzorczych i doradczych osobowych spółek prawa handlowego, menadżerów tymczasowych, pełnomocników o ogólnym zakresie umocowania, prokurentów, osób pełniących funkcje nadzorcze oraz osób upoważnionych do składania podpisów w imieniu Spółki, likwidatorów oraz zastępców ww. osób - są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono im wykonywanie obowiązków. Jeżeli ww. osoby fizyczne związane są ze Spółką umowami o pracę, wówczas osiągnięty przez te osoby przychód winien być zakwalifikowany do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli osoby te pełnią swoje funkcje na podstawie aktu powołania, a więc nie są związani ze Spółką umowami o pracę, osiągnięty przychód należy zaliczyć do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. działalności wykonywanej osobiście, jako przychody określone w art. 13 pkt 7 ww. ustawy. W odniesieniu do współmałżonków, konkubentów, partnerów, spadkobierców, wykonawców testamentu i reprezentantów prawych tychże osób oraz wszystkich innych osób, które nie są związane żadnym stosunkiem prawnym z wnioskodawcą, dającym podstawę zakwalifikowania przychodu do konkretnej kategorii źródła - jeżeli otrzymują oni od wnioskodawcy nieodpłatne świadczenia - przychody tych osób należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z przepisu art. 20 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Do kategorii przychodów określonych w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zalicza się wszystkie te przychody, które nie zostały enumeratywnie wymienione jako źródła przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 powołanej ustawy.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Zgodnie z przepisami art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za osoby objęte ubezpieczeniem należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na względzie wszystkie ww. okoliczności należy stwierdzić, iż co do zasady opłacona przez podmiot gospodarczy składka na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej: pracowników pełniących funkcje zarządzania, członków zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, rady konsultacyjnej, rady dyrektorów, dyrektorów zarządzających i wszystkich członków innych porównywalnych organów wykonawczych, doradczych lub nadzorczych, wspólników, osób powołanych do prowadzenia spraw Spółki oraz członków organów nadzorczych i doradczych osobowych spółek prawa handlowego, menadżerów tymczasowych, pełnomocników o ogólnym zakresie umocowania, prokurentów, osób pełniących funkcje nadzorcze oraz osób upoważnionych do składania podpisów w imieniu Spółki, likwidatorów oraz zastępców ww. osób, jak również współmałżonków, konkubentów, partnerów, spadkobierców, wykonawców testamentu i reprezentantów prawych tychże, stanowi dla tychże osób co do zasady przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Objęcie bowiem ww. osób umową ubezpieczenia i sfinansowanie kosztów tejże umowy, to przekazanie osobom ubezpieczonym nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatne świadczenie - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to zapewnienie uprawnionym osobom - w sposób nieodpłatny - określonych możliwości, przekazanie określonych uprawnień; tutaj będzie to objęcie ochroną ubezpieczeniową.

Jednakże z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej objęte są osoby stanowiące otwarty krąg, pełniące określone funkcje obecnie, w przeszłości i w przyszłości, jak również współmałżonkowie, konkubenci, partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu i reprezentanci prawni tychże osób. Ubezpieczonych nie sposób więc zidentyfikować w chwili zawarcia umowy. Tak więc charakterystyczna jest tu zmienność ubezpieczonych zarówno co do liczby, jak i ich tożsamości w trakcie trwania umowy.

W związku z powyższym, w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, stwierdzić należy, iż o ile skład organów Spółki oraz dane pracowników pełniących funkcje związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem, jest możliwy do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do identyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki danych osób, które będą pełnić ww. funkcje w przyszłości, tym samym nie można również ustalić danych współmałżonków, konkubentów, partnerów, spadkobierców, wykonawców testamentu i reprezentantów prawych tych osób, nie można również ustalić danych wszystkich spadkobierców osób pełniących obecnie powyższe funkcje. Ponadto na dzień zapłaty składki nie da się ustalić, ile i które osoby ubezpieczone wystąpią jako współpozwani, bądź których dotyczy ryzyko roszczeń za nieprawidłowe działanie. Na dzień zapłaty składki nie można zatem jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca przy wydaniu przedmiotowej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.