IBPBII/1/415-623/11/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 27 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 18 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

* z tytułu wynagrodzenia stałego - jest prawidłowe,

* z tytułu wypłacanych premii - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłacanych świadczeń.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 11 lipca 2011 r. Znak: IBPBII/1/415-623/11/BJ wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 18 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest instytutem badawczym i działa na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618). Zgodnie z zatwierdzonym statutem przedmiotem działalności instytutu jest prowadzenie badań i prac rozwojowych, przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie wyników badań. Niejednokrotnie pracownicy w ramach stosunku pracy, zatrudnieni na umowę o pracę wykonują zadania, których rezultatem jest utwór w rozumieniu prawa autorskiego.

Między innymi w instytucie utworem może być każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór) realizowany między innymi w ramach:

* projektów badawczych,

* projektów badawczych rozwojowych,

* projektów celowych i celowych zamawianych,

* projektów zamawianych,

* prac badawczo-rozwojowych wykonywanych w ramach działalności statutowej,

* prac badawczo-rozwojowych realizowanych ze środków europejskich,

* prac usługowych o charakterze badawczo-rozwojowym,

* oraz innych prac związanych z działalnością naukową i rozwojową, realizowanych w instytucie, finansowanych z funduszu badań własnych.

Instytut zawarł umowy o pracę z pracownikami, w których zawarł klauzulę, iż obowiązki ze stosunku pracy, obejmują także działalność twórczą, a wysokość oraz zasady wypłaty wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu i przeniesienia majątkowych praw autorskich do stworzonego utworu, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zostaną każdorazowo uregulowane w odrębnej umowie.

Na podstawie wprowadzonego zarządzenia rezultaty pracy pracowników każdorazowo podlegają ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

Instytut wprowadził szczegółową ewidencję czasu pracy pracowników w postaci karty ewidencji godzin pracy, w tym pracy twórczej, w której kierownik zakładu, po zakończeniu miesiąca, w porozumieniu z prowadzącymi zadania i poszczególnymi pracownikami, dokonuje miesięcznego rozliczenia czasu pracy dla każdego pracownika indywidualnie w odniesieniu do wymiaru czasu pracy dla poszczególnych pracowników za kolejny miesiąc rozliczeniowy.

Wynagrodzenie pracowników składa się z:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy instytut, wykonując na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych funkcję płatnika, w odniesieniu do wypłacanych w ramach wynagrodzenia premii związanych z przeniesieniem praw autorskich w ramach stosunku pracy, winien obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3, tj. w wysokości 50% od wypłacanych premii.

Zdaniem wnioskodawcy, pracownik zatrudniony na umowę o pracę, której efektem jest utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim ma prawo do 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w takim zakresie w jakim przychody tego pracownika związane są z wykreowaniem utworu. Wnioskodawca wskazał, iż ze względu na różnorodne ukształtowanie wynagrodzeń jako honorarium autorskie należy traktować:

* wynagrodzenie stałe - które w części związanej z rozporządzeniem przez pracownika prawami autorskimi do utworów, powstałych w ramach stosunku pracy rozliczane będzie z uzyskaniem 50% stawki kosztów uzyskania przychodów, w części zaś związanej z wypełnianiem pozostałych obowiązków pracowniczych - ze standardową zryczałtowaną stawką kosztów uzyskania przychodów; określenie jaka część wynagrodzenia stałego będzie miała charakter honorarium autorskiego następować będzie na podstawie proporcji czasu pracy zaangażowanego w realizację pracy twórczej do czasu pracy ogółem;

* premię dla kierownika zakładu - określoną jako część wynagrodzenia z tytułu premii, wyliczoną na podstawie proporcji czasu pracy zaangażowanego w realizację pracy twórczej do czasu pracy ogółem;

* premię dla pracowników działalności podstawowej - stanowi% od przychodów ze sprzedaży zgodnie z osiągniętym wskaźnikiem efektywności, przy czym 70% jest przyznawana bezpośrednio z tytułu realizacji pracy (utworu), natomiast 30% jest przyznawana pracownikowi uznaniowo - w pełnej wysokości wg osiągniętego% wskaźnika efektywności od przychodów ze sprzedaży prac uznanych jako utwory;

* premię dla pracowników laboratoriów - fundusz premiowy stanowi składową 40% wartości płac zasadniczych oraz 10% uzyskanej sprzedaży i jest przyznawany uznaniowo przez kierownika - określenie jaka część wynagrodzenia z tytułu premii będzie miała charakter honorarium autorskiego następować będzie na podstawie proporcji czasu pracy zaangażowanego w realizację pracy twórczej do czasu pracy ogółem;

* premię dla pozostałych pracowników - premia wynosi do 50% płacy zasadniczej, przy czym o przyznaniu premii w tej wysokości decyduje kierownik - określenie jaka część wynagrodzenia z tytułu premii będzie miała charakter honorarium autorskiego następować będzie na podstawie proporcji czasu pracy zaangażowanego w realizację pracy twórczej do czasu pracy ogółem.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, muzyczne i słowno - muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe) - art. 1 ust. 2 ww. ustawy. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 pow. ustawy).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tegoż przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (bądź też innego dokumentu regulującego kwestie w tym zakresie) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę (czy też innego stosownego dokumentu), gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana i winno się odnosić wyłącznie do tej części wynagrodzenia, która stanowi honorarium za faktyczne czynności chronione prawem autorskim.

Z wniosku wynika, iż Instytut zawarł umowy o pracę z pracownikami, w których zawarł klauzulę, iż obowiązki ze stosunku pracy, obejmują także działalność twórczą, a wysokość oraz zasady wypłaty wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu i przeniesienia majątkowych praw autorskich do stworzonego utworu, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zostaną każdorazowo uregulowane w odrębnej umowie. Na podstawie wprowadzonego zarządzenia rezultaty pracy pracowników każdorazowo podlegają ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Instytut wprowadził szczegółową ewidencję czasu pracy pracowników w postaci karty ewidencji godzin pracy, w tym pracy twórczej, w której kierownik zakładu, po zakończeniu miesiąca, w porozumieniu z prowadzącymi zadania i poszczególnymi pracownikami, dokonuje miesięcznego rozliczenia czasu pracy dla każdego pracownika indywidualnie w odniesieniu do wymiaru czasu pracy dla poszczególnych pracowników za kolejny miesiąc rozliczeniowy.

Jak wyżej wykazano o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu. Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia stałego pracownika, która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez wnioskodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie, a co za tym idzie korekcie rozliczeń kosztów uzyskania przychodów za kolejne okresy rozliczeniowe. W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim lub prawami pokrewnymi, jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia stałego obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub praw pokrewnych, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim lub prawami pokrewnymi. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim lub prawami pokrewnymi oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich lub praw pokrewnych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich lub praw pokrewnych, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie, jak wyżej wspomniano, daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Zatem stanowisko wnioskodawcy odnośnie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów odnośnie wynagrodzenia stałego pracownika należało uznać za prawidłowe.

Natomiast nieprawidłowym będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do premii przyznawanej pracownikom, która nie stanowi honorarium za korzystanie przez pracownika-twórcy z praw autorskich. Przyznawana pracownikowi premia nie jest przychodem za wykonanie utworu, nie jest więc bezpośrednio związana z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Nie istnieje zatem bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między premią, a twórczą pracą pracownika. Premia przysługuje bowiem niezależnie od tego czy pracownik wykonuje pracę twórczą czy też nie i jak wynika z treści wniosku uzależniona jest w części przypadków od wskaźnika efektywności uzyskiwanego przez zakład pracy, a w części przypadków - jest uznaniowa. Nie można zatem przyjąć, iż stanowi ona zapłatę za efekt pracy twórczej skoro jej otrzymanie jest uzależnione od innych czynników, niż tylko wykonywanie czynności o charakterze twórczym.

Wobec powyższego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać w tej części za nieprawidłowe.

W związku z powyższym, do przyznawanej pracownikom premii norma kosztów uzyskania przychodu powinna być ustalona zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem normę 50% kosztów uzyskania przychodów tytułem korzystania z praw autorskich (rozporządzania nimi) należy stosować w stosunku do wynagrodzenia uzyskanego za korzystanie z tych praw, natomiast z przyczyn powyżej wskazanych nie można zastosować jej w stosunku do pozostałych składników wynagrodzenia, jakim jest premia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.