IBPBII/1/415-620/11/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 20 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką informatyczną, której przedmiotem działalności jest przede wszystkim świadczenie usług programistycznych, polegających na tworzeniu oprogramowania (kodu źródłowego programu), na zlecenie klientów zewnętrznych. Wytwarzane oprogramowanie jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, przez co jest utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie zatrudniając programistów w charakterze:

W każdym przypadku z osobami ww. spisywana jest umowa, której przedmiotem jest wytwarzanie oprogramowania komputerowego, stanowiącego utwór w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych, i która stwierdza, że za pobierane wynagrodzenie twórca przenosi prawa autorskie na wnioskodawcę. W każdym przypadku wnioskodawca staje się właścicielem majątkowych praw autorskich do wytwarzanego oprogramowania, które następnie może przenieść na swoich klientów zlecających wytworzenie oprogramowania.

Wnioskodawca posiada ewidencję, na podstawie której jest możliwe określenie czasu poświęconego na tworzenie określonego oprogramowania komputerowego. W przypadku jeśli programista wykonywałby również pracę, której wytworem nie będzie utwór w rozumieniu prawa autorskiego lub przebywałby na urlopie czy zwolnieniu lekarskim, jego wynagrodzenie zostanie podzielone w oparciu o posiadaną ewidencję na tą część, do której mają zastosowanie koszty uzyskania przychodu dotyczące pracowników zatrudnionych na umowę o pracę określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na tą część, do której będą miały zastosowanie koszty uzyskania przychodu dla twórców określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla pierwszej grupy - pracowników etatowych aktualnie zatrudnionych na umowę o pracę - mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę w poprzednich okresach, pomimo że charakter ich pracy był twórczy (wytwarzanie programów komputerowych), rozliczani są przy zastosowaniu stawki standardowej kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z faktu, że dopiero na przestrzeni ostatnich dwóch lat orzecznictwo sądowe i interpretacje indywidualne wskazują na możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu dla programistów. W stosunku do drugiej grupy - osób wykonujących swoje prace w oparciu o umowy o dzieło i zlecenie - zastosowanie mają koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zamierza stosować jednolitą stawkę kosztów uzyskania przychodu określoną w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 50% dla wszystkich osób, które w ramach swoich obowiązków wykonują pracę twórczą, wytwarzając oprogramowanie komputerowe, zarówno dla tych zatrudnionych na umowę o pracę, jak również zleceniobiorców oraz wykonujących umowy o dzieło.

Zastosowanie kosztów uzyskania przychodu 50% uwarunkowane jest:

* twórczym charakterem wytwarzanego oprogramowania przez konkretnego programistę,

* możliwością określenia czasu pracy konkretnych programistów związanego z tworzeniem przez nich oprogramowania, w oparciu o posiadaną ewidencję.

Koszty uzyskania przychodu 50% stosowane są do tej części wynagrodzenia przysługującego pracownikowi lub współpracownikowi, jaka wynika z prowadzonej przez wnioskodawcę ewidencji, w której wykazane jest, jaka część czasu pracy pracownika lub współpracownika w danym okresie związana jest z wykonywaniem pracy twórczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest przyjęcie przez wnioskodawcę opisanego powyżej sposobu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodwym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich wynoszą 50% uzyskanego przychodu. W kwestii określenia co mieści się w pojęciu praw autorskich ustawa odsyła do odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy za utwór w rozumieniu ustawy uważa się każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Program komputerowy (jego kod źródłowy) spełnia definicję utworu zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w związku z czym jego twórcom przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawęża możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w zależności od charakteru zatrudnienia. Należy więc uznać, że przysługują one zarówno zatrudnionym w ramach stosunku pracy jak również zleceniobiorcom i przyjmującym wykonanie dzieła.

Zdaniem wnioskodawcy, zasadnicze znaczenie dla stosowania kosztów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odgrywa możliwość określenia, poprzez prowadzoną przez wnioskodawcę ewidencję, czasu pracy konkretnych programistów związanego z tworzeniem przez nich oprogramowania.

Należy więc uznać, że wnioskodawca spełnia wszelkie przesłanki niezbędne do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów dla programistów tworzących programy komputerowe.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na - podjęte wprawdzie w innych sprawach, lecz dotyczące tej samej tematyki - wyroki sądów i interpretacje indywidualne:

* interpretację indywidualną nr ILPB1/415-865/09-2/AK z 29 października 2009 r.,

* interpretację indywidualną nr IPPB2/415-113/10-2/MK1 z 7 maja 2010 r.,

* interpretację indywidualną nr IBPB II/1/415-377/10/BI z 25 czerwca 2010 r.,

* wyrok WSA w Warszawie z 15 stycznia 2010 r. sygn. akt. III SA/Wa 1314/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 powoływanej ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W przypadku osób, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, przysługują zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 - koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów (artystów) zatrudnionych na umowę o pracę czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów (artystów) przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę (czy też umowy zlecenia lub o dzieło) czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Z treści umowy (lub innego dokumentu) winno wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy lub wskazane czynności w umowie zlecenia (czy umowy o dzieło) obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych czy też typowych czynności, dla których umowa zlecenia (lub o dzieło) została zawarta.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, cytowana ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca wytwarza oprogramowanie zatrudniając programistów w charakterze pracowników etatowych, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz osób wykonujących swoje prace w oparciu o umowy o dzieło i zlecenie. W każdym przypadku z osobami ww. spisywana jest umowa, której przedmiotem jest wytwarzanie oprogramowania komputerowego, stanowiącego utwór w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych, i która stwierdza, że za pobierane wynagrodzenie twórca przenosi prawa autorskie na wnioskodawcę. W każdym przypadku wnioskodawca staje się właścicielem majątkowych praw autorskich do wytwarzanego oprogramowania, które następnie może przenieść na swoich klientów zlecających wytworzenie oprogramowania. Wnioskodawca posiada ewidencję, na podstawie której jest możliwe określenie czasu poświęconego na tworzenie określonego oprogramowania komputerowego. W przypadku, jeśli programista wykonywałby również pracę, której wytworem nie będzie utwór w rozumieniu prawa autorskiego lub przebywałby na urlopie czy zwolnieniu lekarskim, jego wynagrodzenie zostanie podzielone w oparciu o posiadaną ewidencję na tą część, do której mają zastosowanie koszty uzyskania przychodu dotyczące pracowników zatrudnionych na umowę o pracę określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na tą część, do której będą miały zastosowanie koszty uzyskania przychodu dla twórców określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zamierza stosować jednolitą stawkę kosztów uzyskania przychodu określoną w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 50% dla wszystkich osób, które w ramach swoich obowiązków wykonują pracę twórczą, wytwarzając oprogramowanie komputerowe, zarówno dla osób zatrudnionych na umowę o pracę, jak również zleceniobiorców oraz wykonujących umowy o dzieło.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

* praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, iż fakt korzystania przez twórcę z praw autorskich musi wynikać z treści zawartych umów cywilnoprawnych i umów o pracę, zaś z umów o pracę winno wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Mając na uwadze wyżej przedstawione przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie wnioskodawca może zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń osób, które realizując umowę zlecenia (czy o dzieło) wykonują pracę twórczą, wytwarzając oprogramowanie komputerowe.

Natomiast w przypadku wynagrodzeń za pracę związaną z korzystaniem z praw autorskich w ramach umowy o pracę, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe, jeżeli z umowy o pracę lub też innego dokumentu posiadanego przez wnioskodawcę będzie wynikać, iż pracownicy wnioskodawcy jako twórcy korzystają z praw autorskich lub rozporządza tymi prawami, wynagrodzenie jest należne za pracę związaną z korzystaniem z praw autorskich.

Wobec powyższego, stanowisko wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.