IBPBII/1/415-616/11/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z daty wpływu do tut. Biura - 20 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej na rzecz członków zarządu - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej na rzecz członków zarządu. Wniosek w powyższym zakresie został złożony w dwóch egzemplarzach. Z uwagi na to, iż oba pisma zawierają identyczne informacje (są tożsame) oraz to, że została od nich uiszczona opłata tylko w kwocie 40 zł - oba egzemplarze wniosku potraktowano łącznie, tj. jako jeden wniosek, złożony w dwóch egzemplarzach.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka akcyjna) zamierza zawrzeć do umowy "Ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Organów Spółki oraz Członków Organów Spółek z Grupy Kapitałowej (...)".

Zakres ubezpieczenia:

Osoby Ubezpieczone to:

Wszyscy byli, obecni i przyszli:

Jeżeli powyższe funkcje pełnić będzie osoba prawna, ochrona ubezpieczeniowa obejmować będzie wyłącznie te osoby fizyczne, które reprezentować będą powyższą osobę prawną w pełnieniu wymienionych funkcji. Identyfikacja indywidualnych osób ubezpieczonych dokonywana będzie przez Ubezpieczyciela w przypadku wniesienia roszczenia lub wszczęcia postępowania urzędowego lub zgłoszenia okoliczności lub wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego.

Ubezpieczonymi będą także współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu, reprezentanci prawni (w przypadku ubezwłasnowolnienia) osób wymienionych powyżej w związku z popełnionym przez osoby, wskazane we wspomnianych punktach, nieprawidłowym zachowaniem objętym ochroną ubezpieczeniową w związku z roszczeniem, które podlega zaspokojeniu z:

* majątku objętego wspólnotą ustawową małżonków lub prawnie uznanych konkubentów;

* majątku stanowiącego współwłasność osoby ubezpieczonej i jej prawnego współmałżonka lub prawnie uznanego konkubenta lub

* majątku przeniesionego przez osobę ubezpieczoną na prawnego współmałżonka lub prawnie uznanego konkubenta.

Ubezpieczonymi będą także ci pracownicy oraz członkowie organów ubezpieczonych spółek, którzy na życzenie lub w interesie ubezpieczonych spółek sprawować będą mandaty w organach zarządzających lub nadzorczych lub sprawować będą funkcje prokurentów zgodnie z przepisami właściwego prawa w organizacjach typu non-profit lub organizacjach nastawionych na osiąganie zysku, także w zakresie nieprawidłowych zachowań popełnionych podczas pełnienia tych funkcji. Włączenie do ubezpieczenia członków organów zarządzających lub nadzorczych lub prokurentów w organizacjach nastawionych na osiąganie zysku obejmujące spółki, których akcje znajdują się w obrocie w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Osoby ubezpieczone nie zostaną w umowie określone z imienia i nazwiska. Ubezpieczonych nie sposób będzie zidentyfikować w chwili zawarcia umowy, gdyż obejmować ona będzie zarówno osoby pełniące aktualnie określone funkcje, jak również te, nieznane jeszcze z imienia i nazwiska, które będą je pełnić w przyszłości ale również te, które pełniły je w przeszłości. Tak więc charakterystyczna będzie tu zmienność ubezpieczonych zarówno co do liczby, jak i ich tożsamości w trakcie trwania umowy. Zgodnie z umową ich identyfikacja, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, dokonana zostanie przez ubezpieczyciela dopiero z chwilą zgłoszenia roszczenia przeciwko ubezpieczonemu, wszczęcia przeciwko niemu postępowania administracyjnego, karnego lub w sprawie o wykroczenie, zgłoszenia przezeń ubezpieczycielowi okoliczności, co do których istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że mogą spowodować powstanie roszczenia, wszczęcia przeciwko ubezpieczonemu postępowań wyżej wymienionych lub wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego.

W konsekwencji powyższego składka ubezpieczeniowa zostanie określona ryczałtowo, w oparciu o dokonaną przez ubezpieczyciela indywidualną ocenę ryzyka wystąpienia tego typu szkód u ubezpieczającego, w oderwaniu zarówno od liczby ubezpieczonych, jak i sprawowanych przez nich funkcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy składki na "Ubezpieczenie Odpowiedzialności Cywilnej Członków Organów Spółki oraz Członków Spółek z Grupy Kapitałowej (...)", płacone przez wnioskodawcę, stanowią dla ubezpieczonych przychód podlegający opodatkowaniu w trybie art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest do pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, iż ogólna definicja przychodów podlegających opodatkowaniu została zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z uwagi na związek wypłaconych kwot ze stosunkiem pracy w odniesieniu do niektórych ubezpieczonych definicja przychodu zawarta w tym przepisie wskazuje jako przychód wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystane urlopy i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie ma możliwości określenia konkretnego przychodu przypadającego na konkretną osobę fizyczną, gdyż w umowie ubezpieczenia osoby ubezpieczone zostały wskazane bezimiennie. Brak możliwości imiennej identyfikacji ubezpieczonych wiąże się przede wszystkim z faktem, iż w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia stanowią oni otwarty krąg podmiotów, który może zmieniać się w trakcie trwania umowy ubezpieczeniowej. W związku z tym nie jest możliwe ustalenie kto i przez jak długi okres objęty będzie ubezpieczeniem. Identyfikacja osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej będzie możliwa dopiero w momencie zgłoszenia roszczenia przeciwko ubezpieczonemu lub w chwili spełnienia świadczenia przez zakład ubezpieczeń. Ponadto świadczenie ubezpieczającego w postaci składki ubezpieczeniowej, skalkulowane zostanie na podstawie indywidualnej oceny ryzyka, w całkowitym oderwaniu od liczby ubezpieczonych, uzyskując tym samym charakter zryczałtowany. W takiej sytuacji nie ma możliwości przypisania konkretnemu ubezpieczonemu konkretnej kwoty przychodu. Zatem, jeżeli nie ma możliwości określenia ani podatnika, ani konkretnego przychodu przypadającego na podatnika, to tym samym nie ma podstaw aby doliczać do dochodu osób fizycznych zryczałtowaną wartość składki ubezpieczeniowej, tym samym zaś po stronie wnioskodawcy nie powstanie obowiązek obliczenia i poboru podatku.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca powołał się na wyroki:

oraz na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 stycznia 2011 r. Znak: IBPB II/1/415-866/10/HK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl zasady powszechnego opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek od odpowiedzialności cywilnej pokrywanych przez ubezpieczającego dla członków organów swoich władz, pracowników, prokurentów. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu. Przy czym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy. Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście jak i podatników osiągających przychody z tzw. innych źródeł.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Zgodnie z przepisem art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Przychody członków organów osób prawnych czy też prokurentów są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono tymże członkom lub prokurentom wykonywanie obowiązków.

Stosownie do powyższego, mogą oni osiągać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m.in.:

* ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty,

* z działalności wykonywanej osobiście,

* bądź także z innych źródeł (w przypadku prokurenta).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z przepisu art. 20 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Do kategorii przychodów określonych w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zalicza się wszystkie te przychody, które nie zostały enumeratywnie wymienione jako źródła przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 powołanej ustawy.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika (lub inną osobę) należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 tego Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że wnioskodawca zamierza opłacić w ramach umowy "Ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Organów Spółki oraz Członków Spółek z Grupy Kapitałowej (...)" wszystkim - byłym, obecnym i przyszłym - członkom zarządu, członkom rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, rady konsultacyjnej, rady dyrektorów, dyrektorom, wspólnikom, menadżerom, likwidatorom, prokurentom, zastępcom wszystkich wskazanych osób oraz pracownikom, którzy będą pełnić określone funkcje (ale tylko w okresie ich pełnienia) zbiorcze ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej. Umowa ubezpieczenia zostanie zawarta bezimiennie i odnosi się zbiorczo do ww. osób. Ponadto umową ubezpieczeniową objęci zostaną, oprócz ww. osób, także ich współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu, reprezentanci prawni (w przypadku ubezwłasnowolnienia).

Przychód ww. osób winien być zakwalifikowany według stosunku prawnego łączącego spółkę z ubezpieczonym. Jeżeli więc ubezpieczonymi są pracownicy, to winien to być przychód ze stosunku pracy. W sytuacji gdy ubezpieczony wykonuje dla wnioskodawcy czynności związane z działalnością osobistą - będzie to przychód określony w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pozostałych przypadkach przychód ww. osób należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł - na podstawie art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie ww. okoliczności należy uznać, że opłacone przez wnioskodawcę ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej ww. osób stanowi dla tychże osób, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Objęcie bowiem ww. osób umową ubezpieczenia i sfinansowanie kosztów tejże umowy, to przekazanie osobom ubezpieczonym nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatne świadczenie - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to zapewnienie uprawnionym osobom - w sposób nieodpłatny - określonych możliwości, przekazanie określonych uprawnień; w przedmiotowej sprawie jest to objęcie ochroną ubezpieczeniową.

Jednakże z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej oprócz byłych, obecnych i przyszłych członków zarządu, członków rady nadzorczej komisji rewizyjnej, rady konsultacyjnej, rady dyrektorów, dyrektorów, wspólników, menadżerów, likwidatorów, prokurentów, zastępców wszystkich wskazanych osób oraz pracowników objęci będą także ich współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu, reprezentanci prawni (w przypadku ubezwłasnowolnienia). Zatem ubezpieczonych nie sposób będzie zidentyfikować w chwili zawarcia umowy, gdyż obejmie ona zarówno osoby dawniej i obecnie pełniące określone funkcje, jak również te, nieznane jeszcze z imienia i nazwiska, które będą je pełnić w przyszłości. Tak więc charakterystyczna jest tu zmienność ubezpieczonych zarówno co do liczby, jak i ich tożsamości w trakcie trwania umowy a także to, że umową ubezpieczeniową objęty jest otwarty krąg osób, do którego należą również osoby trzecie (współmałżonkowie, spadkobiercy, konkubenci/partnerzy czy też pracownicy pełniący określone funkcje).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż o ile skład osobowy członków zarządu, członków rady nadzorczej komisji rewizyjnej, rady konsultacyjnej, rady dyrektorów, dyrektorów, wspólników, likwidatorów i prokurentów możliwy będzie do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do identyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki danych osób, które będą pełnić ww. funkcje w przyszłości, tym samym nie można ustalić danych pracowników, współmałżonków, konkubentów/partnerów, spadkobierców czy wykonawców testamentu tych osób, nie można również ustalić danych wszystkich spadkobierców osób pełniących obecnie powyższe funkcje. Na dzień zapłaty składki nie można zatem jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności. Tym samym po stronie wnioskodawcy nie powstanie obowiązek obliczenia i poboru podatku.

W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądowych oraz interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.