IBPBII/1/415-611/09/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 22 lipca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 31 sierpnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń współfinansowanych ze środków funduszy europejskich - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lipca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń współfinansowanych ze środków funduszy europejskich.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych w związku z czym, pismem z dnia 13 sierpnia 2009 r. wezwano do jego uzupełnienia. W dniu 31 sierpnia 2009 r. do tut. Biura wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (wnioskodawca) będzie realizować projekty współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszy Społecznego. Do bezpośredniej realizacji projektów zaangażowani zostaną pracownicy Spółki, a ponadto Spółka zawrze z osobami niebędącym pracownikami wnioskodawcy umowy cywilnoprawne.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż wnioskodawca w okresie programowania 2004-2006 nie aplikował o środki z funduszy europejskich. W obecnym okresie programowania na lata 2007-2013 będzie starać się o dofinansowanie projektów w ramach następujących programów operacyjnych: Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Regionalnych Programów Operacyjnych (możliwie jest aplikowanie o środki w każdym województwie), Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej, Programów Europejskiej Współpracy Terytorialnej. Umowy dotyczące otrzymania dofinansowania zostaną podpisane z instytucjami wdrażającymi dany program. Realizując projekt współfinansowany z funduszy europejskich spółka będzie bezpośrednio realizować cel programu. Spółka będzie także realizować projekty unijne jako podwykonawca części zadań projektów realizowanych przez inne instytucje. Do realizacji bezpośredniej jak i pośredniej projektu wnioskodawca zatrudni osoby na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych. Osoby te mogą wykonywać prace o charakterze merytorycznym, technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Z uwagi na brak definicji tych pojęć w dokumentach programowych oraz przepisach podatkowych, wnioskodawca zwrócił się o ich dookreślenie i interpretację podatkową. Wnioskodawca wskazał ponadto, że wynagrodzenie tych osób będzie wypłacane bezpośrednio z otrzymanych na wyodrębniony rachunek do potrzeb realizowanego projektu transz środków unijnych, a - w przypadku ich braku - ze środków własnych beneficjenta uprzednio przelanych na wyodrębniony rachunek. Po otrzymaniu kolejnej transzy środki zostaną zwrócone. Wnioskodawca zamierza również realizować projekty inwestycyjne, których realizacja wymaga zaangażowania środków własnych, a po rozliczeniu inwestycji nastąpi refinansowanie środków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia powyższe korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Zdaniem wnioskodawcy, przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy jest jednoznaczny i zgodnie z jego treścią nie należy potrącać podatku dochodowego od wynagrodzeń osób realizujących programy finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, że wnioskodawca w poz. 45 druku ORD-IN wskazał, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej ma być przepis art. 26 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tenże przepis przywołał również stawiając pytanie oraz zajmując własne stanowisko. Jednakże w związku z nieistnieniem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazanego przez wnioskodawcę przepisu, na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, tut. Organ niniejszą interpretacją indywidualną dokona rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący zwolnień przedmiotowych w zakresie tzw. środków pomocowych, które są przedmiotem złożonego wniosku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Drugą z przesłanek warunkujących zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest charakter wykonywanych czynności. Należy jednak pamiętać o odróżnieniu czynności i prac o charakterze merytorycznym od czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Za czynności o charakterze merytorycznym uznać należy wykonywane w ramach danego programu czynności dotyczące jego treści, przedmiotu, sedna, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej. Te ostatnie potraktować należy jako czynności o charakterze pomocniczym, które ze swej istoty mają jedynie wspomagać realizację programu (są to czynności dodatkowe, posiłkowe, służące jako pomoc czy też ułatwienie). Zatem rozróżnienie czynności merytorycznych i pomocniczych powinno być dokonywane w oparciu o ich związek z określonym programem, który niewątpliwie występuje w odniesieniu do obydwu rodzajów czynności, jednak w pierwszym przypadku będzie to związek bezpośredni, w drugim zaś pośredni. Istotnym jest, że zakres prac służących realizacji programu, wykonywanych przez osoby fizyczne winien być szczegółowo i jednoznacznie określony w zawartych z tymi osobami przez bezpośredniego beneficjenta umowach o pracę bądź umowach cywilnoprawnych (zlecenie, o dzieło). Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, z których finansowane jest wynagrodzenie, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca będzie zatrudniał osoby fizyczne, w związku z tym, iż może uzyskać dofinansowanie na realizację projektów współfinansowanych z funduszy europejskich (tj. m.in. z Europejskiego Funduszu Społecznego) w ramach:

* Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki,

* Regionalnych Programów Operacyjnych,

* Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka,

* Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej,

* Programów Europejskiej Współpracy Terytorialnej.

System przepływów finansowych w ramach programów operacyjnych: Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Regionalnych Programów Operacyjnych, Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej, Programów Europejskiej Współpracy Terytorialnej, uregulowany został m.in. w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju oraz rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232).

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy ustawy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach powołanej wyżej ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów z budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi".

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki Europejskiego Funduszu Społecznego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

W świetle ww. aktów prawnych środki przekazywane przez Komisję Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód budżetu państwa. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe.

W przypadku programów regionalnych środki planowane są w części budżetowej Ministerstwa Rozwoju Regionalnego. Natomiast środki na realizację projektów samorząd województwa, pełniący rolę Instytucji Pośredniczącej w ramach poszczególnych priorytetów komponentu regionalnego, otrzymuje jako zaliczkę w formie dotacji rozwojowej. Ostatecznie środki na realizację projektów beneficjenci otrzymują od Instytucji Pośredniczących jako zaliczki w formie dotacji rozwojowej na podstawie umowy o dofinansowanie realizacji projektu.

W związku z powyższym na podstawie znowelizowanej ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację).

Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Regionalnych Programów Operacyjnych, Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej, Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka oraz Programu Europejskiej Współpracy Terytorialnej nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. Zatem źródłem finansowania wynagrodzeń osób fizycznych zatrudnionych przez wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę oraz na podstawie umów cywilnoprawnych będą krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych przez wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę oraz na podstawie umów cywilnoprawnych będzie wypłacane bezpośrednio z otrzymanych na wyodrębniony rachunek do potrzeb realizowanego projektu transz środków unijnych, a w przypadku ich braku ze środków własnych beneficjenta uprzednio przelanych na wyodrębniony rachunek. Po otrzymaniu transzy dotacji środki zostaną zwrócone beneficjentowi.

Refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wypłata wynagrodzeń nie będzie dokonywana wprost ze środków unijnych.

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata.

Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, że w okresie późniejszym nastąpi refundacja poniesionych kosztów ze środków bezzwrotnej pomocy. Omawiane zwolnienie może mieć bowiem zastosowanie jedynie w momencie wypłaty wynagrodzeń ze środków pomocowych zgromadzonych na wydzielonym na potrzeby realizacji projektu rachunku bankowym.

Z wniosku wynika ponadto, iż wnioskodawca w związku z realizacją ww. programów będzie także realizował projekty unijne jako podwykonawca części zadań w ramach projektów realizowanych przez inne instytucje.

Zwolnienie nie dotyczy jednak dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ograniczenie to oznacza, że nie korzystają ze zwolnienia tzw. podwykonawcy.

Reasumując, w zdarzeniu przedstawionym we wniosku nie zostanie spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w odniesieniu do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy również podkreślić, iż wymaga on, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio. Istotną okolicznością zatem - w myśl tego przepisu - wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest również charakter czynności wykonywanych przez pracownika czy osobę zatrudnioną na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma fakt, że środki otrzymane przez wnioskodawcę nie będą środkami pochodzącymi wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej i nie spełniają kryterium art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem niezależnie od tego, czy osoby fizyczne zatrudnione przez wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych w związku z realizacją ww. programów będą wykonywać prace rzeczywiście służące bezpośredniej realizacji programu pomocowego, czy też nie, uzyskane przez ww. osoby fizyczne dochody z tego tytułu, nie będą zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.