IBPBII/1/415-610/09/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 22 lipca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 3 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu realizacji projektów współfinansowanych z funduszy unijnych, tj. Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lipca 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu realizacji projektów współfinansowanych z funduszy unijnych, tj. Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego

Z uwagi na braki formalne wniosku pismem z dnia 13 sierpnia 2009 r. Znak: IBPB II/1/415-610/09/BJ wezwano wnioskodawczynię do ich uzupełnienia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 3 września 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od sierpnia 2009 r. wnioskodawczyni będzie zatrudniona w jednostkach, które uzyskały dofinansowanie realizacji projektów współfinansowanych z Funduszy Strukturalnych (tj. Europejski Fundusz Społeczny) na podstawie umowy o pracę i umów cywilnoprawnych, jako osoba wchodząca w skład kadry zarządzającej projektem.

W piśmie z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 3 września 2009 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawczyni wyjaśniła, iż w obecnym okresie programowania 2007-2013 będzie zatrudniona przy realizacji projektów współfinansowanych z funduszy unijnych, tj. Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W chwili obecnej nie jest w stanie udzielić informacji na temat Programu w ramach jakiego będą realizowane projekty, albowiem możliwości aplikowania są duże i z pewnością wnioski będą składane przez instytucje, z którymi wnioskodawczyni współpracuje, w ramach wszystkich możliwych Programów Operacyjnych, tj. Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Regionalnych Programów Operacyjnych (możliwe jest aplikowanie o środki w każdym województwie), Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej, Programów Europejskiej Współpracy Terytorialnej. W przypadku uzyskania pozytywnej oceny merytorycznej projektu umowy dotyczące otrzymania dofinansowania zostaną podpisane z instytucjami wdrażającymi dany Program. Realizując projekt współfinansowany z funduszy europejskich instytucje te będą bezpośrednio realizować cel programu. Będą także realizować projekty unijne jako podwykonawca części zadań w ramach projektów realizowanych przez inne instytucje. Do realizacji bezpośredniej tych projektów wnioskodawczyni będzie zatrudniona na podstawie umowy o pracę i umów cywilnoprawnych. W zależności od potrzeb będzie ona wykonywać prace o charakterze merytorycznym, technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Z uwagi na brak definicji tych pojęć w dokumentach programowych oraz przepisach podatkowych wnioskodawczyni zwróciła się o ich dookreślenie i interpretację podatkową. Wnioskodawczyni wskazała ponadto, iż wynagrodzenie będzie wypłacane bezpośrednio z otrzymanych na wyodrębniony rachunek do potrzeb realizowanego projektu transz środków unijnych, a w przypadku ich braku, ze środków własnych beneficjenta uprzednio przelanych na wyodrębniony rachunek. Po otrzymaniu transzy dotacji środki zostaną zwrócone beneficjentowi. Wnioskodawczyni zamierza również uczestniczyć w realizacji projektów inwestycyjnych, których realizacja wymaga zaangażowania środków własnych, a po rozliczeniu inwestycji nastąpi refinansowanie środków. Ponadto wnioskodawczyni może zostać zatrudniona do realizacji zadań zleconych podwykonawcy (na przykład jako trener czy specjalista ds. monitoringu itp.) w ramach realizowanego projektu współfinansowanego z funduszy unijnych. Środki wypłacone podwykonawcy również będą pochodzić z funduszy unijnych i będą wypłacone z wyodrębnionego rachunku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia te korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Zdaniem wnioskodawczyni, przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 jest jednoznaczny i nie należy potrącać podatku dochodowego od wynagrodzeń osób realizujących programy finansowane z EFS.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie Organ wskazuje, że przedstawiając pytanie oraz własne stanowisko we wniosku wnioskodawczyni powołała art. 26 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego jej dochody korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego. Mając jednak na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku Organ przyjął, iż wnioskodawczyni miała na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ogólną zasadą opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Drugą z przesłanek warunkujących zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest charakter wykonywanych czynności. Należy jednak pamiętać o odróżnieniu czynności i prac o charakterze merytorycznym od czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Za czynności o charakterze merytorycznym uznać należy wykonywane w ramach danego programu czynności dotyczące jego treści, przedmiotu, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej. Te ostatnie potraktować należy jako czynności o charakterze pomocniczym, które ze swej istoty mają jedynie wspomagać realizację programu (są to czynności dodatkowe, posiłkowe, służące jako pomoc czy też ułatwienie). Zatem rozróżnienie czynności merytorycznych i pomocniczych powinno być dokonywane w oparciu o ich związek z określonym programem, który niewątpliwie występuje w odniesieniu do obydwu rodzajów czynności, jednak w pierwszym przypadku będzie to związek bezpośredni, w drugim zaś pośredni. Istotnym jest, że zakres prac służących realizacji programu, wykonywanych przez osoby fizyczne winien być szczegółowo i jednoznacznie określony w zawartych z tymi osobami przez bezpośredniego beneficjenta umowach, np. umowach o pracę czy umowach cywilnoprawnych. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, z których finansowane jest wynagrodzenie, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawczyni będzie zatrudniona w jednostkach, które mogą uzyskać dofinansowanie na realizację projektów współfinansowanych z Funduszy Strukturalnych (tj. Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) w ramach:

* Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki,

* Regionalnych Programów Operacyjnych,

* Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka,

* Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej,

* Programów Europejskiej Współpracy Terytorialnej.

System przepływów finansowych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Regionalnych Programów Operacyjnych, Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej oraz Programu Europejskiej Współpracy Terytorialnej, uregulowane zostały m.in. w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232).

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach powołanej wyżej ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi".

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

W świetle ww. aktów prawnych środki przekazywane przez Komisję Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód budżetu państwa. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe.

W przypadku programów regionalnych środki planowane są w części budżetowej Ministerstwa Rozwoju Regionalnego. Natomiast środki na realizację projektów samorząd województwa, pełniący rolę Instytucji Pośredniczącej w ramach poszczególnych priorytetów komponentu regionalnego, otrzymuje jako zaliczkę w formie dotacji rozwojowej. Ostatecznie środki na realizację projektów beneficjenci otrzymują od Instytucji Pośredniczących jako zaliczki w formie dotacji rozwojowej na podstawie umowy o dofinansowanie realizacji projektu.

W związku z powyższym na podstawie znowelizowanej ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację).

Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Regionalnych Programów Operacyjnych, Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej, Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka oraz Programu Europejskiej Współpracy Terytorialnej nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. Zatem źródłem finansowania wynagrodzeń wnioskodawczyni zatrudnionej na podstawie umowy o pracę oraz na podstawie umów cywilnoprawnych będą krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu.

Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, iż jej wynagrodzenie będzie wypłacane bezpośrednio z otrzymanych na wyodrębniony rachunek do potrzeb realizowanego projektu transz środków unijnych, a w przypadku ich braku ze środków własnych beneficjenta uprzednio przelanych na wyodrębniony rachunek. Po otrzymaniu transzy dotacji środki zostaną zwrócone beneficjentowi.

Refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wypłata wynagrodzeń nie będzie dokonywana wprost ze środków unijnych.

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata.

Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, że w okresie późniejszym nastąpi refundacja poniesionych kosztów ze środków bezzwrotnej pomocy. Omawiane zwolnienie może mieć bowiem zastosowanie jedynie w momencie wypłaty wynagrodzeń ze środków pomocowych zgromadzonych na wydzielonym na potrzeby realizacji projektu rachunku bankowym.

Z wniosku wynika ponadto, iż instytucje, w których wnioskodawczyni będzie zatrudniona w związku z realizacją ww. programów będą także realizować projekty unijne jako podwykonawca części zadań w ramach projektów realizowanych przez inne instytucje.

Zwolnienie nie dotyczy jednak dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ograniczenie to oznacza, że nie korzystają ze zwolnienia tzw. podwykonawcy.

Reasumując, w zdarzeniu przedstawionym we wniosku nie zostanie spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w odniesieniu do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy również podkreślić, iż wymaga on, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio. Istotną okolicznością zatem - w myśl tego przepisu - wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest również charakter czynności wykonywanych przez pracownika czy osobę zatrudnioną na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma fakt, że środki otrzymane przez wnioskodawczynię nie będą środkami pochodzącymi wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej i nie spełniają kryterium art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem niezależnie od tego, czy wnioskodawczyni zatrudniona na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych w związku z realizacją ww. programów będzie wykonywała prace rzeczywiście służące bezpośredniej realizacji programu pomocowego, czy też nie, oraz niezależnie od tego czy będzie wykonywać te prace na zlecenie beneficjenta czy też innego podmiotu, uzyskane przez nią dochody z tego tytułu, nie będą zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.