IBPBII/1/415-603/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 13 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przez pracodawcę wydatków poniesionych przez pracowników na noclegi, na zakup paliwa, kosztów parkowania, opłat za przejazd autostradą - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przez pracodawcę wydatków poniesionych przez pracowników na noclegi, na zakup paliwa, kosztów parkowania, opłat za przejazd autostradą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Pracownicy - przedstawiciele handlowi, zatrudnieni u wnioskodawczyni w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych wynikających z treści umowy o pracę świadczą pracę na terenie Polski. Przedstawiciele ci faktycznie wykonują pracę na terenie przypisanych sobie w umowie o pracę województw, z czym związane są w sposób nieodłączny stałe przejazdy, wizyty i spotkania z klientami i potencjalnymi klientami. Wyjazdy odbywają się w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę, jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika i są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy przez pracownika wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę.

Co najistotniejsze, praca ta odbywa się w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze, jako miejsce świadczenia pracy, przejazdy samochodem są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy przez pracownika wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę i nie stanowią podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy oraz na podstawie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08. W związku z tym wnioskodawczyni nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. Celem zapewnienia pracownikom odpoczynku, pracownicy korzystają z noclegów w hotelach lub motelach, nadto w związku z wykonywanymi przejazdami pracownicy ponoszą wydatki związane ze zwyczajową eksploatacją pojazdów, tj. na zakup paliwa, koszty parkowania, czy opłat za przejazd autostradą. Koszty te ponosi pracodawca na podstawie przedłożonych przez pracownika dokumentów (faktury, paragony, rachunki). Wnioskodawca zwraca pracownikom równowartość poniesionych wydatków na podstawie przedłożonych do rozliczenia dokumentów. Pracownicy są każdorazowo rozliczani z poniesionych wydatków na podstawie zasad, regulaminów i postanowień obowiązujących w zakładzie pracy. Mają one bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwrot wydatków poniesionych przez przedstawicieli handlowych tytułem kosztów noclegów, wydatków na zakup paliwa, kosztów parkowania, czy opłat za przejazd autostradą dokonany przez pracodawcę stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, zwrot wydatków poniesionych przez przedstawicieli handlowych tytułem kosztów noclegów, wydatków na zakup paliwa, kosztów parkowania, czy opłat za przejazd autostradą nie stanowi dla pracownika żadnego dodatkowego przysporzenia, a jest jedynie refinansowaniem wydatku poniesionego przez pracownika na rzecz pracodawcy, wobec czego nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, a co za tym idzie, nie podlega również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przywołując treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawczyni stwierdziła, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę, jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Następnie wnioskodawczyni przywołała treść art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdziła, iż za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Ponadto, powołując treść art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawczyni stwierdziła, iż wydatki ponoszone przez pracowników, opisane wyżej, są związane z wykonywaną pracą, stanowią realizację wytyczonych przez pracodawcę zadań i nie stanowią realizacji osobistych celów. Pracownicy są każdorazowo rozliczani z poniesionych wydatków na podstawie zasad, regulaminów i postanowień obowiązujących w zakładzie pracy. Mają one bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę.

Co istotne według wnioskodawczyni, pracodawca dokonuje zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, a zatem nie ma mowy o jakimkolwiek przysporzeniu, wzbogaceniu się, czy wzrostu wynagrodzenia pracownika. W tym znaczeniu nie można mówić o istnieniu przychodu po stronie pracownika.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, iż stanowisko zbieżne z przedstawionym wyżej, w takim samym stanie faktycznym, zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2011 r. Nr IPPB2/415-3/11-4/AS.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż pracownicy - przedstawiciele handlowi, zatrudnieni u wnioskodawczyni w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych wynikających z treści umowy o pracę świadczą pracę na terenie Polski. Przedstawiciele ci faktycznie wykonują pracę na terenie przypisanych sobie w umowie o pracę województw, z czym związane są w sposób nieodłączny stałe przejazdy, wizyty i spotkania z klientami i potencjalnymi klientami. Wyjazdy odbywają się w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę, jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika i są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy przez pracownika wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę. Praca ta odbywa się w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze, jako miejsce świadczenia pracy, przejazdy samochodem są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy przez pracownika wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę i nie stanowią podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy. W związku z tym wnioskodawczyni nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. Celem zapewnienia pracownikom odpoczynku, pracownicy korzystają z noclegów w hotelach lub motelach, nadto w związku z wykonywanymi przejazdami pracownicy ponoszą wydatki związane ze zwyczajową eksploatacją pojazdów, tj. na zakup paliwa, koszty parkowania, czy opłat za przejazd autostradą. Koszty te ponosi pracodawca na podstawie przedłożonych przez pracownika dokumentów (faktury, paragony, rachunki). Wnioskodawca zwraca pracownikom równowartość poniesionych wydatków na podstawie przedłożonych do rozliczenia dokumentów. Pracownicy są każdorazowo rozliczani z poniesionych wydatków na podstawie zasad, regulaminów i postanowień obowiązujących w zakładzie pracy. Mają one bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia, zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika - opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach. Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie. Za potwierdzeniem stanowiska zajętego w niniejszej interpretacji przemawia fakt, iż w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Dochód zwolniony z opodatkowania, to m.in. świadczenia uzyskiwane w ramach podróży służbowej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności. Zatem zwrot pracownikowi kosztów noclegów, wydatków związanych z używaniem własnego - samochodu (a nie służbowego), tj. dotyczących zakupu paliwa, kosztów parkowania, opłat za przejazd autostradą stanowi wówczas nieodpłatne świadczenie ze strony pracodawcy na rzecz pracownika, które nie skorzystają ze zwolnienia zawartego w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i ww. przepisów prawa należy stwierdzić, iż skoro wnioskodawczyni ponosi wydatki na noclegi w hotelach, motelach przedstawicieli handlowych, wydatki związane z używaniem przez przedstawicieli handlowych samochodów w związku z wykonywaną przez nich na rzecz wnioskodawczyni pracą, to wartość wynikających z wystawionych faktur, rachunków, paragonów świadczeń (noclegów, wydatków na zakup paliwa, kosztów parkowania, opłat za przejazd autostradą), stanowi dla nich nieodpłatne świadczenia jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żadne przepisy prawa nie nakładają bowiem na wnioskodawczynię obowiązku pokrycia kosztów noclegów oraz wydatków na eksploatację samochodów używanych przez pracowników, jak również w katalogu zwolnień podatkowych brak jest tego rodzaju świadczeń. Wobec tego wartość tych świadczeń, opłacanych za pracowników - przedstawicieli handlowych, pracodawca będzie miał obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Należy zauważyć, iż z wniosku nie wynika aby pracownicy - przedstawiciele handlowi ww. wyjazdy odbywali samochodami służbowymi, tj. będącymi własnością wnioskodawczyni.

Jednakże w sytuacji gdyby tak było, tj. gdy pracownicy - przedstawiciele handlowi będą wykorzystywali samochody służbowe, tj. będące własnością wnioskodawczyni do wykonywania określonych czynności (zadań służbowych) w imieniu i na jej rzecz, i wnioskodawczyni dokona zwrotu wydatków na zakup paliwa, kosztów parkowania oraz opłat za przejazd autostradą, to pracownicy ci nie uzyskają przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pokrycia ww. kosztów. Tym samym po stronie wnioskodawczyni nie powstanie obowiązek ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej organu podatkowego wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osądzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników. Ponadto, wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna może, zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej, zostać przez niego z urzędu zmieniona, jeżeli Minister stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.