IBPBII/1/415-577/11/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 2 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej - jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą i tym samym jest wpisany do Rejestru Ewidencji Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca zasiada obecnie w radach nadzorczych oraz zarządach kilku spółek kapitałowych prawa polskiego z siedzibą oraz zarządem w Polsce. Wnioskodawca traktuje tą działalność jako działalność wykonywaną osobiście, a nie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych.

Wnioskodawca jest właścicielem 33% udziałów (w przeliczeniu na prawa głosu) w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (spółka typu private company limited by shares będąca odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru (dalej jako: "spółka cypryjska"). Spółka cypryjska prowadzi działalność holdingową (poprzez posiadanie odpowiednich udziałów, akcji w innych spółkach, spółkach zależnych, zapewnia sobie nad nimi kontrolę, z wyłączeniem zarządzania nimi) oraz inwestycyjną obejmującą inwestycje kapitałowe, głównie zakup i sprzedaż akcji i innych papierów wartościowych.

Spółka cypryjska nie jest zarejestrowana na Cyprze jako podatnik od towarów i usług oraz nie jest zarejestrowana w żadnym innym państwie Unii Europejskiej jako podatnik podatku od wartości dodanej. Spółka cypryjska nie jest też zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług.

Z uwagi na potrzebę strukturalnego rozdzielenia kapitału od bieżącego zarządzania i nadzoru w spółce cypryjskiej, czyli funkcji właściciela (inwestora kapitałowego) od funkcji menedżera, ewentualnie członka rady nadzorczej, wnioskodawca jest powoływany na funkcję:

Powołanie wnioskodawcy na wyżej opisane stanowiska w Spółce Cypryjskiej odbywa się na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Wnioskodawca jest na podstawie takiej uchwały wpisany jako członek rady dyrektorów (director) do rejestru prowadzonego przez cypryjskie Ministerstwo Handlu, Przemysłu i Turystyki, Departament Rejestru Spółek i Syndyków Mas Upadłościowych w N. Wpis w tym rejestrze zgodnie z prawem cypryjskim nie jest konstytutywny, lecz deklaratoryjny (konstytutywna w tym względzie jest uchwała zgromadzenia wspólników).

Obowiązki i uprawnienia wnioskodawcy wynikające z powołania na opisane stanowiska są określone odpowiednio w akcie założycielskim i statucie spółki. Zgodnie z prawem cypryjskim wnioskodawca może działać na mocy samej uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki cypryjskiej i nie jest wymagane podpisanie dodatkowej umowy (np. cywilnoprawnej lub o pracę). W związku z tym wnioskodawca działa na podstawie samej tylko wyżej opisanej uchwały, która szczegółowo określa zakres obowiązków wnioskodawcy (opisanych wyżej).

Z tytułu pełnienia ww. funkcji i wykonywania obowiązków z nimi związanych, wnioskodawca pobiera stosowne wynagrodzenie. Wypłacane wynagrodzenie jest przyznane opisaną uchwałą. Zgodnie z uchwałą wynagrodzenie jest przelewane na rachunek bankowy wskazany przez wnioskodawcę i jest wypłacane miesięcznie lub kwartalnie. Zgodnie z uchwałą wspólnicy spółki cypryjskiej mogą postanowić o wypłacie wnioskodawcy premii za wykonanie jego obowiązków.

Jeśli chodzi o odpowiedzialność wnioskodawcy wobec osób trzecich za pełnienie opisanych funkcji to uchwała stanowi w jednym z punktów, że wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności w stosunku do osób trzecich z tytułu obowiązków wykonanych na mocy tej uchwały tj. wykonania opisanych funkcji. Jest to zgodne ze statutem (umową) spółki cypryjskiej, w której w jednym z punktów jest zawarte postanowienie, zgodnie z którym każdy dyrektor lub inny funkcjonariusz spółki w czasie trwania umowy spółki otrzyma rekompensatę wypłaconą z aktywów należących do spółki cypryjskiej za szkody lub odpowiedzialność jaką poniesie w związku z wykonywaniem jego obowiązków, włączając w to odpowiedzialność ponoszoną przez niego w trakcie procedury cywilnoprawnej lub karnej, w zakresie której ma zostać wydany na jego korzyść wyrok lub w zakresie której ma zostać uniewinniony, w tym przez sąd w związku z zastosowaniem procedury opartej o przesłankę braku należytej staranności, naruszenia obowiązków lub naruszenia zaufania. Ponadto, zgodnie z tą klauzulą w statucie spółki żaden dyrektor lub funkcjonariusz spółki nie będzie odpowiedzialny za jakąkolwiek stratę, szkodę lub niepowodzenie, które może zajść lub być poniesione przez spółkę w związku z wykonaniem obowiązków związanych z pełnieniem funkcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy, do opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego od spółki cypryjskiej w zamian za wykonywanie obowiązków związanych z pełnieniem w tej spółce opisanych w stanie faktycznym funkcji ma zastosowanie art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem. W konsekwencji, na podstawie art. 24 tej umowy wynagrodzenie to powinno być w Polsce zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to ma zastosowanie niezależnie od faktycznego opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Cyprze, zgodnie z wewnętrznymi regulacjami Cypru. Fakt otrzymywania tego wynagrodzenia wpłynie jedynie na ustalenie stawki podatku w Polsce znajdującej zastosowanie do opodatkowania innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej.

Wnioskodawca zaznaczył, iż prawo cypryjskie nie rozróżnia takich organów spółek kapitałowych jak zarząd, rada nadzorcza czy komisja rewizyjna (właściwych dla spółek kapitałowych prawa polskiego). Całość obowiązków i uprawnień odpowiadających takim organom spoczywa na radzie dyrektorów (boards of directors), czyli na dyrektorach (członkach rady dyrektorów spółki). Prawo cypryjskie daje możliwość powołania osoby trzeciej m.in. na stanowisko dyrektora zwykłego (ang. director), dyrektora alternatywnego (ang. alternate direcor), dyrektora zarządzającego (ang. managing director) lub dyrektora wykonawczego (ang. executive director) w drodze uchwały zgromadzenia wspólników. Wnioskodawca pełni w spółce cypryjskiej funkcje jako taki dyrektor.

Wnioskodawca wskazał, iż ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł). Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Rolska.

W związku z powyższym, w omawianym przypadku zastosowanie znajdują postanowienia umowy a unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem, której art. 16 stanowi, iż " wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie". Zatem, zgodnie z postanowieniami umowy, Republika Cypryjska jako państwo źródła dochodu wnioskodawcy ma prawo taki dochód opodatkować, bez względu na to, czy będzie on podlegać opodatkowaniu w Polsce (tj. państwie rezydencji).

Z kolei w odniesieniu do unikania podwójnego opodatkowania, w art. 24 ust. 1 umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem stanowi, że "jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie (..) zwalniać takt dochód lub majątek od opodatkowania". Dalej art. 24 ust. 4 umowy stanowi, że "jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania".

W konsekwencji tak długo jak do otrzymywanego przez wnioskodawcę wynagrodzenia będzie miał zastosowanie art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem, będzie ono zwolnione od opodatkowania polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Fakt otrzymania takiego wynagrodzenia będzie miał wpływ jedynie na ustalenie stawki podatku w Polsce, znajdującej zastosowanie do opodatkowania innych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według odpowiedniej skali podatkowej (tj. w przypadku uzyskania przez wnioskodawcę dochodów opodatkowanych w Polsce na zasadach ogólnych). Podatek będzie kalkulowany z zastosowaniem odpowiednio podwyższonej stawki.

Zgodnie bowiem z mającymi tu zastosowanie przepisami, jeżeli podatnik oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu osiąga również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatek określa się w następujący sposób:

W opinii wnioskodawcy, omawiane wynagrodzenie mieści się w całości w zakresie regulacji art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem. Cytowany wyżej przepis mówi wprawdzie o wynagrodzeniu "dyrektorów (...)z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki". Zatem literalna wykładnia tego artykułu mogłaby prowadzić do wniosku, że jedynie wynagrodzenia dyrektorów osiągane z tytułu członkowstwa w organie takim jak rada nadzorcza spółki będą podlegały jego regulacji, a nie będzie się tu mieściło wynagrodzenie za funkcje, które ma pełnić wnioskodawca w spółce cypryjskiej. Jest to jednak - zdaniem wnioskodawcy - interpretacja nieprawidłowa. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak "rada nadzorcza". Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze rady nadzorczej, a co najwyżej "radę dyrektorów". Zatem przepis ten w brzmieniu wynikającym z polskiej wersji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem byłby bezprzedmiotowy w odniesieniu do spółek cypryjskich, a niewątpliwie nie taka była intencja strony cypryjskiej negocjującej omawianą umowę.

Wnioskodawca może bowiem - zgodnie z prawem cypryjskim - zostać powołany m.in. jako zwykły dyrektor (ang. director), dyrektor alternatywny (ang. alternate director), dyrektor zarządzający (ang. managing director) lub dyrektor wykonawczy (ang. executive director). W ramach pełnionych funkcji wnioskodawca jest uprawniony do wykonywania funkcji w spółce cypryjskiej określonych uchwałą, a ich źródłem będzie powszechnie obowiązujące prawo cypryjskie, statut spółki cypryjskiej i rzeczona uchwała.

Należy również zweryfikować brzmienie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem w angielskiej wersji językowej. Szczególnie, że sama umowa stanowi, iż została sporządzona w językach polskim, greckim i angielskim, a "w przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający" - zgodnie art. 30 umowy.

Artykuł 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych, a na pewno powinien obejmować dyrektorów zwykłych (ang. directors), dyrektorów alternatywnych (ang. alternate directors), dyrektorów zarządzających (ang. managing directors) lub dyrektorów wykonawczych (ang. executive directors).

Zatem należy uznać, iż polskojęzyczne brzmienie przepisu art. 16 umowy jest mylące i nie może być uznane jako samodzielne źródło interpretacji. Musi być brana tutaj pod uwagę wersja angielskojęzyczna jako rozstrzygająca. Ta z kolei obejmuje postanowieniami art. 16 również wynagrodzenia dyrektorów niebędących członkami rad nadzorczych. Oznacza to, że art. 16 umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych wnioskodawcy w zamian za pełnienie opisanych funkcji w spółce cypryjskiej.

Zatem, w związku z tym, iż omawiane wynagrodzenie wnioskodawcy może podlegać opodatkowaniu i w Polsce (kraj rezydencji, któremu prawo opodatkowania dają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i na Cyprze (kraj źródła, któremu prawo opodatkowania daje art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem), należy stosować odpowiednią metodę zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. W konsekwencji, zgodnie z przytoczonym powyżej art. 24 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem, w Polsce wynagrodzenie takie będzie w całości i niezależnie od jego wysokości zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zauważa, iż na powyższe traktowanie, tj. zwolnienie w całości od opodatkowania omawianego wynagrodzenia w Polsce nie może mieć żadnego wpływu sposób faktycznego jego opodatkowania na Cyprze (np. tego czy jest zwolnione do określonej kwoty 19.500 euro). W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a), umowa przewiduje bowiem określoną metodę unikania podwójnego opodatkowania - metodę wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód, który zgodnie postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód od opodatkowania. Metoda ta w żaden sposób nie uzależnia natomiast jej stosowania (czyli zwolnienia dochodu od opodatkowania w Polsce) od faktu wykorzystania przez Cypr prawa do opodatkowania omawianych przychodów.

Z kolei postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w państwie źródła nie oznacza, że podatnik czy organ podatkowy mogą wybrać państwo, w którym opodatkują taki dochód i zapłacony zostanie podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód. Tutaj Cypr może z przyznanego mu prawa opodatkowania powstającego w nim dochodu skorzystać bądź nie, odpowiednio regulując tę kwestię w swoich wewnętrznych przepisach. Natomiast żaden sposób regulacji opodatkowania wynagrodzenia dyrektorów spółek cypryjskich przyjęty na Cyprze nie wyklucza zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej umową o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Cyprem w Polsce. Nie ma bowiem możliwości wykluczenia zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania (metody wyłączenia z progresją), przewidzianej stosowną umową. Sposób, w jaki Cypr poddaje opodatkowaniu wynagrodzenie wnioskodawcy z tytułu pełnienia opisanych funkcji w spółce cypryjskiej nie wpłynie na sytuację wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu pełnienia opisanych funkcji w spółce cypryjskiej będzie w całości zwolniony z opodatkowania w Polsce, niezależnie od jego opodatkowania bądź zwolnienia na Cyprze, zgodnie z wewnętrznymi zasadami Republiki Cypryjskiej. Przy czym, jeżeli wnioskodawca uzyska w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze będzie uwzględniony dla potrzeb obliczenia stawki podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy:

* Wynagrodzenie otrzymywane od spółki cypryjskiej z tytułu pełnienia w niej funkcji dyrektora zwykłego (ang. director), dyrektora alternatywnego (ang. alternate direktor), dyrektora zarządzającego (ang. managing director) lub dyrektora wykonawczego (ang. executive director) podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Cyprem.

* Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania stosując tzw. metodę wyłączenia z progresją określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) umowy.

* Przy czym na zwolnienie w Polsce omawianego wynagrodzenia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał żadnego wpływu fakt czy zgodnie z wewnętrznymi przepisami cypryjskimi dla tego typu wynagrodzenia przewidziano opodatkowanie cypryjskim podatkiem dochodowym czy nie.

Prezentując swoje stanowisko wnioskodawca przywołał liczne interpretacje Ministra Finansów.

Organ zaznacza, iż powyżej została przywołana wyłącznie ta część stanowiska wnioskodawcy, która odnosi się do zagadnienia poruszonego w pyt. nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tutejszy Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. W zakresie pytania nr 2 rozstrzygnięcie zostanie zawarte w odrębnej interpretacji Znak IBPB II/1/415-578/11/ASz. Odrębne rozstrzygnięcie zostanie również wydane w zakresie podatku od towarów i usług.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.