IBPBII/1/415-570/11/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 31 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń z tytułu usług hotelowych nabywanych na rzecz przedstawicieli handlowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 maja 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń z tytułu usług hotelowych nabywanych na rzecz przedstawicieli handlowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zatrudnia przedstawicieli handlowych, którzy w umowach o pracę, jako miejsce wykonywania pracy mają wskazany obszar kilku województw. Przedstawiciele ci faktycznie wykonują pracę na terenie przypisanych sobie w umowie o pracę województw, z czym związane są w sposób nieodłączny stałe przejazdy, wizyty i spotkania z kontrahentami i potencjalnymi klientami. Ponieważ wspomniane wyjazdy odbywają się w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę, jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika i są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę, Spółka nie traktuje ich jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. Niemniej jednak wykonywanie pracy przez przedstawicieli handlowych wiąże się z ponoszeniem wydatków związanych z wykonywaną pracą, są to m.in. wydatki na noclegi w hotelach. Poniesienie tych wydatków udokumentowane jest fakturami wystawianymi na Spółkę jako nabywcę. Przedstawiciele handlowi opłacają usługi hotelowe z otrzymanej uprzednio na ten cel zaliczki. Dokumenty potwierdzające nabycie usług hotelowych są następnie przedstawiane pracodawcy do dokonania stosownych rozliczeń. Obecnie Spółka traktuje wartość usług noclegowych jako nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, stanowiące jego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oblicza od tej wartości oraz odprowadza składkę na podatek dochodowy, jednakże ma uzasadnione wątpliwości co do stosowanego rozwiązania w świetle obowiązujących przepisów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Spółki, w świetle aktualnie obowiązujących przepisów nie ma podstaw do traktowania opisanej powyżej wartości usług hotelowych nabywanych przez Spółkę na rzecz przedstawicieli handlowych, jako nieodpłatnych świadczeń stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjazdy i przejazdy przedstawicieli handlowych w obrębie obszaru stanowiącego zgodnie z umową o pracę miejsce wykonywania przez nich pracy, są nieodłącznym elementem ich obowiązków służbowych, związanych ze świadczeniem pracy na rzecz Spółki. W ramach wykonywania tych obowiązków, przedstawiciele handlowi ponoszą w imieniu Spółki koszty związane z wykonywaniem pracy, m.in. zakup usług noclegowych w hotelach. Przedstawiciele handlowi nie ponoszą wprawdzie żadnych obciążeń finansowych związanych z nabyciem tych usług (płacą w imieniu Spółki otrzymaną wcześniej zaliczką, która jest następnie rozliczana w Spółce), jednakże nie otrzymują również żadnego dodatkowego przysporzenia majątkowego, wobec czego nie może tu być mowy o nieodpłatnych świadczeniach na rzecz pracownika, a co za tym o przychodzie z tego źródła, a w konsekwencji nie ma podstaw do opodatkowania tej wartości podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, iż definiując pojęcie nieodpłatnego świadczenia należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie przywołał art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 tejże ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Opisane powyżej wydatki na zakup usług noclegowych mają, zdaniem Spółki bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych, wynikających z umowy o pracę. Wydatki te w żadnej mierze nie mają związku z celami czy potrzebami osobistymi przedstawicieli handlowych, a wyłącznie z celami służbowymi.

Na poparcie swoich twierdzeń Spółka wskazała na wydaną w dniu 21 marca 2011 r. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB2/415-3/11-4/AS, w której uznano, iż poniesione przez pracowników wydatki (m.in. na zakup usług noclegowych przez przedstawicieli handlowych) mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki te nie mają więc związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. Zatem - jak wskazał wnioskodawca, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - zwrotu wydatków poniesionych przez przedstawicieli handlowych, związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy oraz pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sposób rozliczenia wydatków spółki z tytułu przedmiotowych świadczeń nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Mając na względzie istotę przywołanej interpretacji, można - zdaniem Spółki - przenieść jej sens prawny również na grunt przedstawionego stanu faktycznego. Według Spółki, uzasadniona jest więc konkluzja, iż wartość usług hotelowych nabywanych w imieniu Spółki na rzecz przedstawicieli handlowych, w związku z wykonywaną przez nich pracą oraz zakresem obowiązków wynikających z umowy o pracę, nie stanowi nieodpłatnego przysporzenia na rzecz tej kategorii pracowników, a co za tym nie może być w tym przypadku mowy o wystąpieniu po stronie pracownika przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Do przychodów pracownika zaliczyć należy zatem wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, w tym świadczenia nieodpłatne, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z faktem wykonywania przez niego pracy. Zatem przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń, które nie powodują powstania u beneficjenta danej usługi, czy otrzymującego daną rzecz, obowiązku dokonania jakichkolwiek wzajemnych świadczeń na rzecz ponoszącego wydatki z tego tytułu (bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego).

Z wniosku wynika, iż Spółka zatrudnia przedstawicieli handlowych, którzy w umowach o pracę, jako miejsce wykonywania pracy mają wskazany obszar kilku województw. Przedstawiciele ci faktycznie wykonują pracę na terenie przypisanych sobie w umowie o pracę województw, z czym związane są w sposób nieodłączny stałe przejazdy, wizyty i spotkania z kontrahentami i potencjalnymi klientami. Ponieważ wspomniane wyjazdy odbywają się w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę, jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika i są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę, Spółka nie traktuje ich jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. Niemniej jednak wykonywanie pracy przez przedstawicieli handlowych wiąże się z ponoszeniem wydatków związanych z wykonywaną pracą, są to m.in. wydatki na noclegi w hotelach. Poniesienie tych wydatków udokumentowane jest fakturami wystawianymi na Spółkę jako nabywcę. Przedstawiciele handlowi opłacają usługi hotelowe z otrzymanej uprzednio na ten cel zaliczki. Dokumenty potwierdzające nabycie usług hotelowych są następnie przedstawiane pracodawcy do dokonania stosownych rozliczeń. Spółka ma wątpliwości, czy postępuje prawidłowo traktując wartość usług hotelowych świadczonych na rzecz przedstawicieli handlowych w związku z wykonywaną przez nich na rzecz Spółki pracą, jako wartość nieodpłatnych świadczeń.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskiwane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika - opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Dochód zwolniony z opodatkowania, to m.in. świadczenia uzyskiwane w ramach podróży służbowych.

W myśl postanowień art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności.

Zatem zwrot kosztów noclegów stanowi wówczas nieodpłatne świadczenie ze strony pracodawcy na rzecz pracownika, które nie skorzysta ze zwolnienia zawartego w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż skoro Spółka ponosi wydatki na noclegi w hotelach dla przedstawicieli handlowych w związku z wykonywaną przez nich na rzecz Spółki pracą, to wartość tego świadczenia (noclegu), wbrew twierdzeniu wnioskodawcy stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie jako przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Żadne przepisy prawa nie nakładają bowiem na Spółkę obowiązku pokrycia kosztów noclegów, jak również w katalogu zwolnień podatkowych brak jest tego rodzaju świadczenia. Wobec tego wartość tegoż świadczenia, opłaconego za pracownika, pracodawca będzie miał obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Wskazać należy, że przychodem pracownika nie jest kwota otrzymanej przez niego zaliczki na pokrycie kosztów zakwaterowania lecz otrzymanie tego świadczenia w wysokości wynikającej np. z wystawionej faktury lub rachunku. U pracownika przychód powstaje w związku z wydatkowaniem zaliczki, a więc uzyskaniem świadczenia.

Wobec powyższego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osądzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników. Ponadto, wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna może, zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej, zostać przez niego z urzędu zmieniona, jeżeli Minister stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.