IBPBII/1/415-564/11/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 1354/10 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 537/09, wniosku z dnia 5 stycznia 2009 r. (data wpływu do Organu - 12 stycznia 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego wnioskodawczyni zaangażowanej we wdrażanie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego wnioskodawczyni zaangażowanej we wdrażanie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013.

W dniu 26 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB II/1/415-30/09/BJ, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Interpretację skutecznie doręczono w dniu 30 marca 2009 r.

Pismem z dnia 2 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 6 kwietnia 2009 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 5 maja 2009 r. Znak: IBPB II/1/415W-19/09/BJ odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 12 maja 2009 r.

Pismem z dnia 20 maja 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 27 maja 2009 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił pismem z dnia 24 czerwca 2009 r. Znak: IBPB II/1/4160-10/09/BJ, IBRP/007-148/09 odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyniku rozpatrzenia skargi, wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 537/09 uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 1354/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 537/09 wpłynął do tut. Biura w dniu 30 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni od lipca 2007 r. do chwili obecnej pracuje na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa w Wydziale Rozwoju Regionalnego, który wdraża Regionalny Program Operacyjny (...) przyjęty 18 września 2007 r. uchwałą Zarządu Województwa Nr (...). RPO (...) jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych środki finansowe przekazywane w ramach RPO... są kwalifikowane jako środki publiczne, do których wydatkowania stosuje się przepisy o dotacjach rozwojowych (art. 203 ustawy o finansach publicznych). Środki RPO (...) są przekazywane przez dysponenta, którym jest Ministerstwo Rozwoju Regionalnego w drodze dotacji rozwojowej. Przechodząc do dyspozycji Zarządu Województwa zachowują status środków publicznych. Wynagrodzenia wraz z premiami kwartalnymi, premiami motywacyjnymi oraz tzw. "13 pensją" w 100% są finansowane z priorytetu X Pomoc Techniczna RPO (...). Niniejszy zapis jest zgodny z typem projektu "Finansowanie zatrudnienia odpowiedniej liczby wysoko wykwalifikowanych pracowników do wypełniania obowiązków związanych z zarządzaniem wdrażania RPO (...) na lata 2007-2013 na wszystkich etapach jego realizacji" zawartym w szczegółowym opisie priorytetów RPO (...). Obowiązki służbowe wnioskodawczyni związane są bezpośrednio z realizacją celów RPO (...). Realizuje ona zadania związane z wykrywaniem, stwierdzaniem i raportowaniem nieprawidłowości w ramach RPO (...). Wynagrodzenie wnioskodawczyni jest wypłacane bezpośrednio z subkonta "Pomoc Techniczna", będąca częścią konta ogólnego na dotacje rozwojowe lub w przypadku opóźnienia w przekazywaniu środków - z własnych środków Urzędu Marszałkowskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wnioskodawczyni wypłacane przez Urząd Marszałkowski Województwa jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, w niniejszym przypadku są spełnione warunki zapisane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań wspieranych przez wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. Dlatego też sposób dystrybucji środków jest sprawą techniczną, natomiast istotne jest źródło pochodzenia środków, z których wypłacane jest wynagrodzenie. Środki pochodzące z dotacji rozwojowej mają charakter zaliczki włączanej do budżetu państwa z przeznaczeniem na szczegółowe cele, w tym wynagrodzenia. Tak więc wynagrodzenie pochodzi ze środków przekazywanych w ramach dotacji rozwojowej, a budżet państwa jest jedynie płatnikiem zabezpieczonych na ten cel środków. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawczyni, jej wynagrodzenie w pełni podlega zwolnieniu z opodatkowania. Swoje stanowisko wnioskodawczyni poparła wydanym już wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1555/06 z dnia 13 czerwca 2007 r. oraz wyrokiem Sądu Administracyjnego w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 490/07 z dnia 21 sierpnia 2007 r.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 26 marca 2009 r. Znak: IBPB II/1/415-30/09/BJ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, że wynagrodzenia wnioskodawczyni zaangażowanej we wdrażanie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46, ani nie stanowią dla wnioskodawczyni dotacji w rozumieniu powołanych w interpretacji przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów w związku z powyższym stwierdził, iż środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Rozwoju Regionalnego nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. Zatem źródłem finansowania wynagrodzeń wnioskodawczyni zatrudnionej na podstawie umowy o pracę są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie tut. Organ zaznaczył, że na podstawie znowelizowanej ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację).

Wnioskodawczyni zaskarżyła, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, prawomocnym wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 537/09 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 marca 2009 r. Znak: IBPB II/1/415-30/09/BJ jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Uchylając przedmiotową interpretację Sąd (przywołując orzecznictwo) stwierdził, iż sposób wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla instytucji zwolnienia, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

Sąd wskazał, że krajowe zasady gospodarowania środkami - przewidziane w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), według stanu obowiązującego w dacie interpretacji - na które powołuje się organ, tj. zaliczenie środków pochodzących z Unii Europejskiej do środków publicznych (art. 5 ust. 1 pkt 2), jako dochodów budżetu państwa (art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2), dysponowanie nimi jako wydatkami budżetu państwa w formie dotacji rozwojowych (art. 106 ust. 2 pkt 3a) nie mogą zmienić źródła ich pochodzenia, którym jest budżet UE. Potwierdza powyższe fakt, że sposób dysponowania środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej uregulowany jest w odrębnym dziale V o finansach publicznych i przepis art. 206 tej ustawy nakazuje dla każdego programu operacyjnego wyodrębnić środki pochodzące z budżetu UE. Wobec tego, pomimo, że środki są zaliczone do dochodów budżetu państwa i są za pośrednictwem budżetu wydatkowane, zachowują tożsamość środków pomocy. Nie ma zatem znaczenia system przepływu środków pomocy, fakt, że środki otrzymane przez instytucje zarządzające (pośredniczące), z których finansowane jest wynagrodzenie skarżącej, są otrzymywane w formie dotacji rozwojowej i wypłacane z budżetu państwa. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kładzie nacisk na pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że istotne znaczenie ma pierwotne źródło, z którego pomoc pochodzi, a więc kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy. Sąd podkreśla, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy nie wymaga, aby środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu UE, dystrybucja tych środków może być dokonywana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania.

Według Sądu, sposób finansowania, fakt przekazania środków w formie dotacji rozwojowej nie oznacza, że źródłem finansowania są środki krajowe. Nie istnieją powody, by odmówić środkom pochodzącym z bezzwrotnej pomocy, charakteru środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej, ze względu na przyjęte zasady ewidencjonowania w ramach budżetu. Bez znaczenia bowiem jest, czy środki wypłacane są przez instytucje międzynarodowe bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu zaliczkowego lub refundacji.

W związku z tym - zdaniem Sądu - nieprawidłowa była wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Sąd wskazał, iż warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej jest ponadto spełnienie drugiego warunku - określonego w pkt b) tego przepisu, tj. wykazanie, że podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dokonując interpretacji, organ skoncentrował się jedynie na ocenie, czy zachodzi przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy. Przyjmując, że wymieniony w lit. a) warunek nie został spełniony, organ interpretacyjny nie przeprowadził analizy w zakresie drugiej przesłanki - dotyczącej bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy - przy uwzględnieniu przewidzianego w tym przepisie wyłączenia. W konsekwencji nie odniósł się do twierdzenia skarżącej, że spełnia przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b).

Sąd podkreślił również, że nie spełnia warunków określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie przez organ w zaskarżonej interpretacji, analizy w zakresie przesłanek zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej. Wymieniony przepis dotyczy bowiem zwolnienia od podatku dotacji otrzymanych z budżetu państwa na podstawie przepisów o finansach publicznych. Natomiast skarżąca nie wywodzi swoich uprawnień do zwolnienia przedmiotowego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej - nie twierdzi, że otrzymuje dotację z budżetu państwa - lecz z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, powinny być zatem przedmiotem wykładni organu.

Uchylając ww. interpretację Sąd zalecił przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględnić wskazanie zawarte w wyroku oraz ocenić stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą w kontekście przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz w zakresie wyłączenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 1354/10 oddalając skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA zwraca też uwagę, że Organ interpretacyjny wypowiedział się w interpretacji jedynie odnośnie jednej z przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (lit. a), a tym samym nie dokonał interpretacji całego przepisu. Ponadto NSA również podkreślił, że skarżąca nie wniosła o dokonanie możliwości subsumcji przedstawionego przez nią stanu faktycznego pod wskazany art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wskazywała bowiem we własnym stanowisku na zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. Sąd podkreśla, że jeżeli wnioskodawca zakwalifikuje stan faktyczny na podstawie nieadekwatnych lub niekompletnych w odniesieniu do danego przedmiotu przepisów prawa, organ podatkowy przeprowadzi analizę możliwości ich zastosowania, w wyniku której negatywnie oceni stanowisko prawne przedstawione we wniosku. Ocena organu interpretacyjnego dotyczy również konkretnych przepisów prawa zawartych w stanowisku własnym wnioskodawcy i nie powinna być dokonywana na podstawie innych, jakichkolwiek, nie wymienionych we wniosku unormowań.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który stanowi, iż "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia", Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2009 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowisko wnioskodawczyni - jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

Przy czym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest również brak negatywnej przesłanki, o której mowa w drugiej części lit. b) omawianego przepisu.

Z wniosku wynika, iż wnioskodawczyni od lipca 2007 r. do chwili obecnej pracuje na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa w Wydziale Rozwoju Regionalnego, który wdraża Regionalny Program Operacyjny (...) przyjęty 18 września 2007 r. uchwałą Zarządu Województwa, który jest finansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Środki RPO (...) są przekazywane przez dysponenta, którym jest Ministerstwo Rozwoju Regionalnego w drodze dotacji rozwojowej. Wynagrodzenia wraz z premiami kwartalnymi, premiami motywacyjnymi oraz tzw. "13 pensją" w 100% są finansowane z priorytetu X Pomoc Techniczna RPO (...).

Regionalny Program Operacyjny jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Należy on do programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.). Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi".

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że istotną przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Skoro przepis ten odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, to w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych. Zaliczenie środków pochodzących z Unii Europejskiej do środków publicznych, jako dochodów budżetu państwa i dysponowanie nimi jako wydatkami budżetu państwa w formie dotacji rozwojowych nie zmienia źródła ich pochodzenia, którym jest budżet UE. Wobec tego, pomimo, że środki są zaliczone do dochodów budżetu państwa i są za pośrednictwem budżetu wydatkowane, zachowują tożsamość środków pomocy. Nie ma zatem znaczenia system przepływu środków pomocy, fakt, że środki otrzymane przez instytucje zarządzające (pośredniczące), z których finansowane jest wynagrodzenie wnioskodawczyni, są otrzymywane w formie dotacji rozwojowej i wypłacane z budżetu państwa. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację ww. programu.

Bez znaczenia jest również to, czy wynagrodzenie wnioskodawczyni jest wypłacane bezpośrednio z subkonta "Pomoc Techniczna", będąca częścią konta ogólnego na dotacje rozwojowe czy w przypadku opóźnienia w przekazywaniu środków - z własnych środków Urzędu Marszałkowskiego. Istotne dla celów zwolnienia jest to, że dochody uzyskiwane przez wnioskodawczynię są w istocie finansowane ze środków pomocowych, co wyczerpuje znamiona przesłanki do zwolnienia określonej w lit. a) pkt 46 art. 21 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej.

Jednakże podkreślić należy, iż dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia określonego w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa w Wydziale Rozwoju Regionalnego, który wdraża Regionalny Program Operacyjny.

Zatem wnioskodawczyni, jako pracownik Urzędu Marszałkowskiego wprawdzie wykonuje czynności związane z programem pomocowym (realizuje zadania związane z wykrywaniem, stwierdzaniem i raportowaniem nieprawidłowości w ramach RPO), jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownik bierze udział w realizacji celu programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie pracodawca wnioskodawczyni.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, wnioskodawczyni wykonuje określone czynności w związku z realizacją ww. programu. Realizuje zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych jej w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań wnioskodawczyni otrzymuje od Urzędu Marszałkowskiego jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenie wnioskodawczyni w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez wnioskodawczynię ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię we wniosku wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla tut. Organu wydającego przedmiotową interpretację. Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż w zakresie zwolnienia określonego ww. przepisem orzecznictwo sądów nie jest jednolite. Tut. Organ pragnie jednakże podkreślić, iż kształtująca się linia orzecznicza wskazuje, że w podobnych stanach faktycznych jak przedstawiony w przedmiotowym wniosku sąd stwierdza brak podstaw do zwolnienia w związku z brakiem spełnienia niezbędnej przesłanki do jego zastosowania, określonej w lit. b) pkt 46 ust. 1 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (patrz m.in. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 318/10, z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1268/09, z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/10). Przesłanka ta została również niespełniona w przedstawionym stanie faktycznym, co zostało powyżej jednoznacznie wykazane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.