IBPBII/1/415-552/11/BJ - Określenie momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego na skutek przekazania przez pracodawcę środków na opłacenie składek ZUS.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 27 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, uzyskanego z tytułu środków przekazanych przez pracodawcę na opłacenie składek do ZUS - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, uzyskanego z tytułu środków przekazanych przez pracodawcę na opłacenie składek do ZUS.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obywatelem polskim zatrudnionym w niemieckiej spółce G. na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca mieszka od wielu lat wraz z rodziną w Polsce i w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca został oddelegowany przez niemieckiego pracodawcę do pracy w Polsce, na okres przekraczający 24 miesiące. G. nie posiada w Polsce oddziału, zakładu ani przedstawicielstwa. W związku z powyższym na G. ciążą obowiązki płatnika składek do ZUS z tytułu zatrudnienia wnioskodawcy, tak jakby spółka ta była pracodawcą polskim. W celu zadośćuczynienia tym obowiązkom G. i wnioskodawca zamierzają zawrzeć porozumienie, o którym mowa w art. 21 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczącego wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE L 09.284.1), zwanego dalej: "Rozporządzeniem wykonawczym". Na mocy tego porozumienia wnioskodawca przejmie od G. ciążące na nim, jako pracodawcy, obowiązki płatnika składek do ZUS z tytułu zatrudnienia wnioskodawcy. W konsekwencji, G. będzie wypłacać wnioskodawcy, niezależnie od jego wynagrodzenia za pracę, również środki na pokrycie składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, składek na Fundusz Pracy oraz składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, obciążające G. jako pracodawcę wnioskodawcy (dalej łącznie jako: "składki ZUS"). O zawarciu tego porozumienia strony powiadomią właściwą jednostkę terenową ZUS. W powyższym porozumieniu strony mają zamiar postanowić, co następuje: G. będzie przekazywać wnioskodawcy co roku (niezależnie od wynagrodzenia) określoną zryczałtowaną kwotę (dalej "ryczałt") z przeznaczeniem na zapłatę składek do ZUS obciążających G. jako pracodawcę. Powyższa kwota będzie wypłacana wnioskodawcy w 12 równych ratach miesięcznych, których wypłata rozpocznie się z dniem 1 czerwca 2011 r.. Strony jednocześnie postanowią, że do końca marca roku następującego po danym roku składkowym dokonają rozliczenia powyższej kwoty (dalej: "dzień rozliczenia"). Do tego czasu wnioskodawca nie będzie mógł dysponować środkami przekazanymi od G. tytułem ryczałtu w żaden inny sposób niż zapłata do ZUS składek należnych od G. W przypadku, gdyby kwota składek do ZUS należnych za dany rok od G. jako pracodawcy okazała się niższa niż kwota ryczałtu, powstała w ten sposób nadwyżka zostanie potraktowana jako dodatkowy składnik wynagrodzenia za pracę dla wnioskodawcy. Prawo do dysponowania tą nadwyżką na dowolny cel wnioskodawca uzyska jednak dopiero po dniu rozliczenia.

W przypadku, gdyby kwota składek do ZUS należnych za dany rok od G. jako pracodawcy okazała się wyższa niż kwota ryczałtu, wnioskodawca pokryje powstałą z tego tytułu różnicę z własnych środków, przy czym nie będzie miał w stosunku do G. roszczenia o zwrot ani o wyrównanie tej różnicy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca powołując treść art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, iż stosownie do powyższych przepisów, przychody ze stosunku pracy powstają na tzw. zasadzie kasowej. Oznacza to, że dopiero z chwilą definitywnego otrzymania przez podatnika lub definitywnego postawienia do jego dyspozycji określonej sumy środków pieniężnych można mówić o powstaniu przychodu. Jak słusznie wskazuje się w doktrynie, "za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny" (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pkt 4, LEX 2010). Podnosi się nadto, że "postawionymi do dyspozycji" są "takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji." (por. tamże, pkt 6).

Odnosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zauważa, że nie może być mowy o powstaniu przychodu po jego stronie w momencie przekazania przez G. kwot ryczałtu. Cel tego przekazania jest jasny i jednoznaczny - kwoty ryczałtu nie mają zasilać majątku wnioskodawcy, ani zwolnić wnioskodawcę z jego zobowiązania, lecz mają zostać przekazane na ściśle określony przez G. cel, tj. na uregulowanie składek do ZUS należnych od G. jako pracodawcy. Wnioskodawca pełni w tym przypadku jedynie rolę osoby wykonującej, w imieniu osoby trzeciej (G.), ciążące na niej obowiązki techniczne, tj. obowiązki płatnika składek do ZUS. Wnioskodawca jest więc w tym przypadku jedynie osobą pośredniczącą w przekazaniu cudzych środków pieniężnych; nie otrzymuje on natomiast żadnego świadczenia dla siebie. W konsekwencji, kwota ryczałtu otrzymana przez wnioskodawcę nie może być przed dniem rozliczenia zaliczona do jego przychodów.

Sytuację wnioskodawcy można porównać do tej, w jakiej znajdują się podatnicy podatku od towarów i usług ("VAT"). Podatnicy VAT doliczają do ceny sprzedaży podatek VAT, pobierają go od nabywcy i następnie przekazują ten podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Pomimo tego, że przez pewien okres czasu podatnicy mogą teoretycznie dysponować kwotą pieniężną otrzymaną jako VAT należny z tytułu sprzedaży towarów lub usług (w odróżnieniu do wnioskodawcy, który przed dniem rozliczenia nie będzie upoważniony do dysponowania ryczałtem na żaden inny cel niż zapłata składek do ZUS), kwota tego podatku nie jest zaliczana do przychodów podatnika. Jest to bowiem świadczenie, które ma charakter zwrotny (musi być przekazane osobie trzeciej, tj. fiskusowi), a więc podatnik nie otrzymuje go definitywnie. Przyjęcie odmiennego stanowiska i potraktowanie podatku VAT należnego jako przychodu podatnika spowodowałoby de facto, że płaciłby on podatek dochodowy od podatku VAT. To z kolei byłoby nie do pogodzenia z istotą powyższych podatków oraz z podstawowymi zasadami prawa podatkowego (por. pismo Ministra Finansów z dnia 18 marca 2004 r., PB2/MK/RB-033-050-132/04).

Podobnie jest w przypadku pracowników, którzy zawarli z pracodawcą porozumienie, o którym mowa w art. 21 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, tj. porozumienia z zagranicznym pracodawcą o przejęciu obowiązków płatnika składek do ZUS. Składki do ZUS mają - podobnie jak podatek VAT - charakter obowiązkowego świadczenia publicznoprawnego. Jeśli zgodnie z prawem wspólnotowym pracownik podlega w zakresie zabezpieczenia społecznego ustawodawstwu polskiemu, wówczas na jego zagranicznym pracodawcy ciążą takie same obowiązki, jak na pracodawcach polskich. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.) pracodawca ma obowiązek finansowania z własnych środków części składek do ZUS związanych z zatrudnieniem pracownika. Podstawą wymiaru tych składek jest przychód pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby więc uznać, że środki przekazane przez pracodawcę na opłacenie należnych od niego składek do ZUS powiększają przychód pracownika, to konieczne byłoby odpowiednie zwiększenie podstawy wymiaru tych składek i w konsekwencji również zwiększenie wysokości obliczonych wcześniej składek. Każde kolejne przekazanie środków na opłacenie składek ZUS miałoby ten sam skutek. Oznaczałoby to, że realizacja porozumienia o przejęciu przez pracownika obowiązków płatnika składek do ZUS byłaby niemożliwa - pracodawca nie byłby w stanie przekazać pracownikowi środków na opłacenie składek do ZUS należnych od pracodawcy. Innymi słowy, potraktowanie środków przekazanych na opłacenie w imieniu pracodawcy składek do ZUS jako przychodu pracownika spowodowałoby, że zawieranie porozumień, o których mowa w art. 21 ust. 2 rozporządzenia, byłoby pozbawione sensu. Jest to kolejny argument przemawiający za tym, że środki przekazane pracownikowi przez pracodawcę na zapłatę składek do ZUS należnych od pracownika nie mogą być zaliczone do przychodów pracownika.

Dopiero w dniu rozliczenia strony ustalą, czy składki do ZUS należne od G. za dany rok składkowy były wyższe czy niższe od kwoty ryczałtu. Powstała ewentualnie nadwyżka sumy składek do ZUS za dany rok składkowy nad kwotą ryczałtu (dalej - "nadwyżka") zostanie doliczona, w dniu rozliczenia, do wynagrodzenia wnioskodawcy. Wnioskodawca uzyska jednak prawo do dysponowania nadwyżką na dowolny cel prywatny dopiero po dniu rozliczenia. W konsekwencji przychód związany z przekazanymi od G. środkami na zapłatę składek do ZUS obciążających pracodawcę powstanie po stronie wnioskodawcy najwcześniej w dniu rozliczenia i tylko w przypadku wystąpienia nadwyżki. Przychód z tego tytułu będzie równy kwocie nadwyżki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 1 wym. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że przychód powinien mieć charakter definitywny. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego.

Z wniosku wynika, iż wnioskodawca został oddelegowany przez niemieckiego pracodawcę (spółkę G.) do pracy w Polsce, na okres przekraczający 24 miesiące. W związku z powyższym na spółce ciążą obowiązki płatnika składek do ZUS z tytułu zatrudnienia wnioskodawcy. W celu zadośćuczynienia tym obowiązkom spółka i wnioskodawca zamierzają zawrzeć porozumienie, o którym mowa w art. 21 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczącego wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego. Na mocy tego porozumienia wnioskodawca przejmie od spółki obowiązki płatnika składek do ZUS z tytułu jego zatrudnienia. O zawarciu tego porozumienia strony powiadomią właściwą jednostkę terenową ZUS. W powyższym porozumieniu strony mają zamiar postanowić, iż spółka G. będzie przekazywać wnioskodawcy co roku (niezależnie od wynagrodzenia) określoną zryczałtowaną kwotę z przeznaczeniem na zapłacę składek do ZUS obciążających G. jako pracodawcę. Powyższa kwota będzie wypłacana wnioskodawcy w 12 równych ratach miesięcznych, których wypłata rozpocznie się z dniem 1 czerwca 2011 r. Strony jednocześnie postanowią, że do końca marca roku następującego po danym roku składkowym dokonają rozliczenia powyższej kwoty. Do tego czasu wnioskodawca nie będzie mógł dysponować środkami przekazanymi od G. tytułem ryczałtu w żaden inny sposób niż zapłata do ZUS składek należnych od G. W przypadku, gdyby kwota składek do ZUS należnych za dany rok od G. jako pracodawcy okazała się niższa niż kwota ryczałtu, powstała w ten sposób nadwyżka zostanie potraktowana jako dodatkowy składnik wynagrodzenia za pracę dla wnioskodawcy. Prawo do dysponowania tą nadwyżką na dowolny cel wnioskodawca uzyska jednak dopiero po dniu rozliczenia.

Stosownie do postanowień art. 16 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.) pracodawca ma obowiązek finansowania z własnych środków części składek do ZUS związanych z zatrudnieniem pracownika.

Na podstawie art. 17 ust. 1 ww. ustawy składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 16 ust. 1-3, 5, 6 i 9-12, obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu w całości płatnicy składek.

W myśl natomiast art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) za osobę pozostającą w stosunku pracy, w stosunku służbowym albo odbywającą służbę zastępczą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza pracodawca, a w razie wypłaty świadczeń pracowniczych z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, o których mowa w ustawie z dnia 29 grudnia 1993 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 85 z późn. zm.) - podmiot obowiązany do wypłaty tych świadczeń.

Zgodnie z uregulowaniami art. 104 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 z późn. zm.) obowiązkowe składki na Fundusz Pracy (...), opłacają pracodawcy za osoby pozostające w stosunku pracy lub stosunku służbowym.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. Nr 158, poz. 1121 z późn. zm.) dochodami Funduszu są składki płacone przez pracodawców.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczącego wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE L 09.284.1 z późn. zm.) pracodawca, którego siedziba lub miejsce prowadzenia działalności znajdują się poza terytorium właściwego państwa członkowskiego, zobowiązany jest do wypełniania wszystkich obowiązków wynikających z ustawodawstwa mającego zastosowanie do jego pracowników, w szczególności obowiązku zapłacenia składek przewidzianych w tym ustawodawstwie, tak jakby jego siedziba lub miejsce prowadzenia działalności znajdowały się we właściwym państwie członkowskim.

W myśl art. 21 ust. 2 ww. rozporządzenia pracodawca niemający miejsca prowadzenia działalności w państwie członkowskim, którego ustawodawstwo ma zastosowanie, może uzgodnić z pracownikiem, że spoczywający na pracodawcy obowiązek zapłacenia składek może być wypełniany w jego imieniu przez pracownika, bez uszczerbku dla podstawowych obowiązków pracodawcy. Pracodawca powiadamia instytucję właściwą tego państwa członkowskiego o dokonanych uzgodnieniach.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż otrzymywane przez wnioskodawcę od zagranicznego pracodawcy środki pieniężne z przeznaczeniem na opłacenie składek ZUS, obciążających, jak to stwierdzono we wniosku, pracodawcę (a więc nie tych, które płacone są ze środków pracownika - obciążających jego dochód), nie będą zaliczane do przychodów wnioskodawcy aż do dnia rozliczenia tych środków, gdyż dopiero w tym momencie przekazana przez pracodawcę kwota nabierze charakteru trwałego i bezzwrotnego, wskutek czego stanie się przychodem. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przekazywane przez zagranicznego pracodawcę środki nie mają takiego charakteru do czasu ich rozliczenia.

Zatem przychód związany z przekazanymi od zagranicznego pracodawcy środkami powstanie po stronie wnioskodawcy dopiero w dniu rozliczenia i będzie równy kwocie powstałej nadwyżki, pod warunkiem, iż w kwocie środków przekazanych zgodnie z porozumieniem, mieszczą się tylko te składki, które winny być sfinansowane ze środków pracodawcy (kwota ryczałtu nie obejmuje tej części składki, która winna być sfinansowana z dochodu pracownika).

Wobec powyższego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.