IBPBII/1/415-543/10/BD - Skutki podatkowe sfinansowania przez pracodawcę kosztów egzaminu kwalifikacyjnego pracowników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 21 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę kosztów egzaminu kwalifikacyjnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę kosztów egzaminu kwalifikacyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zatrudnia pracowników na stanowiskach podlegających przepisom art. 54 ust. 4 ustawy - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad stwierdzania posiadanych kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci, na których to stanowiskach wymagane jest posiadanie odpowiednich uprawnień stwierdzonych świadectwem kwalifikacyjnym. Sprawdzanie spełnienia wymagań kwalifikacyjnych powtarza się co pięć lat. Spółka posiadała własną Komisję Kwalifikacyjną, która jednak zakończyła działalność w październiku 2006 r. Obecnie kierownicy poszczególnych komórek organizacyjnych są odpowiedzialni za posiadanie przez podległych im pracowników uprawnień, aktualnych pod względem rodzaju urządzeń w grupach i zakresów wymagań. Na minimum 30 dni przed terminem upływu ważności świadectw kwalifikacyjnych poszczególnych pracowników dział kadr na podstawie wniosku o sprawdzenie wymagań kwalifikacyjnych, wypełnionego przez bezpośredniego przełożonego, załatwia wszelkie formalności związane ze skierowaniem pracowników na szkolenie i egzamin do uprawnionych organizacji technicznych posiadających Komisje Kwalifikacyjne. Rozliczenie szkoleń i egzaminów lub tylko egzaminów (dla pracowników z długoletnim stażem pracy) następuje na podstawie faktury, której płatnikiem w całości jest Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty egzaminów kwalifikacyjnych w całości pokryte przez Spółkę stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy i czy pracodawca jest zobowiązany jako płatnik do naliczenia i odprowadzenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy w związku z faktem, że pracownicy:

* każdorazowo są kierowani przez pracodawcę na szkolenie i egzamin lub na sam egzamin w celu uzyskania świadectwa kwalifikacyjnego uprawniającego ich do zajmowania się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci na stanowiskach pracy,

* uzyskują kwalifikacje zawodowe w sensie umiejętności wykonywania bieżącej pracy, a świadectwo kwalifikacyjne jest niezbędne do wykonywania obowiązków zawodowych pracownika,

* zgodnie z art. 54 ust. 4 ustawy prawo energetyczne obowiązek uiszczenia opłaty za sprawdzenie kwalifikacji ciąży na składającym wniosek, którym w świetle § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad stwierdzania posiadanych kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci, może być pracodawca.

Zatem koszty ponoszone za to szkolenie przez zakład pracy nie stanowią przychodu pracownika i nie podlegają opodatkowaniu.

Stanowisko takie potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 3 grudnia 1993 r. nr PO 5/5-804-02457/93.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Z przepisu art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Oznacza to, że art. 12 ust. 1 zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przychodów ze stosunku pracy. Tym samym do przychodów tych należy zaliczyć wszystko co pracownik otrzymuje w związku z łączącym go z zakładam pracy stosunkiem pracy.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2010 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych, zgodnie z odrębnymi przepisami, przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

W treści ww. art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa między innymi o podnoszeniu kwalifikacji zawodowych. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (Warszawa 1997-2008):

Warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy było to, aby świadczenie zostało przyznane pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami, dotyczyło podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego oraz było przyznane osobie zatrudnionej na podstawie stosunku pracy lub stosunków pokrewnych.

Do odrębnych przepisów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, należało zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) wraz z aktami wykonawczymi do tej ustawy. Możliwość przyznania pracownikowi dodatkowych świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych regulowało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.). oraz reguluje związane z nim rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Należy zaznaczyć, iż na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2009 r. (sygn. akt K 28/08) stwierdzającego niezgodność art. 103 ustawy - Kodeks pracy z art. 92 ust. 1 Konstytucji, z dniem 11 kwietnia 2010 r. straciło moc wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika (Dz. U. Nr 103, poz. 472, z późn. zm.).

Jednakże w dniu 16 lipca 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 105, poz. 655).

W art. 1 ww. ustawy wskazano, iż w Kodeksie pracy po art. 103 (który utracił moc) dodaje się art. 1031-1036. W myśl art. 1031 § 1 Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Ww. ustawa w art. 2 nadała również nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Z kolei w art. 3 ustawy zmieniającej wskazano, iż do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tekst jedn. przed 16 lipca 2010 r.), stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników, obowiązujące przed dniem 11 kwietnia 2010 r. a zatem przed utratą mocy art. 103 Kodeksu pracy oraz wydanego na jego podstawie ww. rozporządzenia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca zatrudnia pracowników na stanowiskach podlegających przepisom art. 54 ust. 4 ustawy - Prawo energetyczne i rozporządzenia Ministra Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad stwierdzania posiadanych kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci, na których to stanowiskach wymagane jest posiadanie odpowiednich uprawnień stwierdzonych świadectwem kwalifikacyjnym. Sprawdzanie spełnienia wymagań kwalifikacyjnych powtarza się co pięć lat. Obecnie kierownicy poszczególnych komórek organizacyjnych są odpowiedzialni za posiadanie przez podległych im pracowników uprawnień, aktualnych pod względem rodzaju urządzeń w grupach i zakresów wymagań. Na minimum 30 dni przed terminem upływu ważności świadectw kwalifikacyjnych poszczególnych pracowników dział kadr na podstawie wniosku o sprawdzenie wymagań kwalifikacyjnych, wypełnionego przez bezpośredniego przełożonego, załatwia wszelkie formalności związane ze skierowaniem pracowników na szkolenie i egzamin do uprawnionych organizacji technicznych posiadających Komisje Kwalifikacyjne. Rozliczenie szkoleń i egzaminów lub tylko egzaminów (dla pracowników z długoletnim stażem pracy) następuje na podstawie faktury, której płatnikiem w całości jest Spółka.

Z treści art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) wynika, iż osoby zajmujące się eksploatacją sieci oraz urządzeń i instalacji określonych w przepisach, o których mowa w ust. 6, obowiązane są posiadać kwalifikacje potwierdzone świadectwem wydanym przez komisje kwalifikacyjne. Sprawdzenie spełnienia wymagań kwalifikacyjnych powtarza się co pięć lat (ust. 1a ww. artykułu). Natomiast ust. 2 art. 54 cyt. ustawy mówi, iż zabrania się zatrudniania przy samodzielnej eksploatacji sieci oraz urządzeń i instalacji określonych w przepisach, o których mowa w ust. 6, osób bez kwalifikacji, o których mowa w ust. 1. Za sprawdzenie kwalifikacji, o których mowa w ust. 1, pobierane są opłaty od osób kierujących wnioski o stwierdzenie kwalifikacji (ust. 4 ww. artykułu). Z kolei § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 89, poz. 828 z późn. zm.) stanowi, iż sprawdzenie kwalifikacji posiadanych przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci przeprowadzają komisje kwalifikacyjne, o których mowa w § 8, na wniosek tych osób albo na wniosek pracodawcy zatrudniającego te osoby.

Reasumując, koszty egzaminów kwalifikacyjnych pokryte przez pracodawcę stanowią generalnie przychody ze stosunku pracy pracowników, którym opłacono egzaminy. Jednakże przychód ten na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 16 lipca 2010 r. jak i po 16 lipca tego roku jest zwolniony z podatku jeżeli są spełnione wszystkie przesłanki określone w tym przepisie. W związku z powyższym stanowiska wnioskodawcy, że koszty poniesione przez pracodawcę nie stanowią przychodu pracownika nie można było uznać za prawidłowe. W niniejszej sprawie powstaje przychód po stronie pracownika ale podlega on zwolnieniu z podatku.

Wobec tego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.