IBPBII/1/415-535/11/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 23 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z art. 130 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.) nauczyciel akademicki wykonuje obowiązki dydaktyczne, naukowe i organizacyjne. Senat Politechniki w uchwale z dnia 15 kwietnia 2011 r. określił podstawowy udział tych obowiązków w czasie pracy nauczyciela akademickiego następująco: pracownicy naukowo-dydaktyczni: 65% obowiązki dydaktyczne, 25% obowiązki naukowe, 10% obowiązki organizacyjne; pracownicy naukowi: 90% obowiązki naukowe, 10% obowiązki organizacyjne; pracownicy dydaktyczni: 90% obowiązki dydaktyczne, 10% obowiązki organizacyjne; dyplomowani bibliotekarze i dyplomowani pracownicy dokumentacji i informacji naukowej: 10% obowiązki dydaktyczne, 25% obowiązki naukowe, 65% obowiązki organizacyjne.

Z tytułu wykonywania przez nauczycieli akademickich, w ramach obowiązków dydaktycznych i naukowych, prac będących przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1995 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 96, poz. 631 z późn. zm.) korzystają oni na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) z możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%. Senat Politechniki określił dla poszczególnych stanowisk nauczycieli akademickich wysokość wynagrodzenia w procentach, które jest uznawane jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich i Politechnika stosuje do niego 50% koszty uzyskania przychodu. Udział wynagrodzenia nauczycieli akademickich podlegającego stosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodu jest następujący: dla pracowników naukowo-dydaktycznych: zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych (profesor, doktor habilitowany) - 90%, ze stopniem doktora - 77%, asystentów - 64%; dla pracowników dydaktycznych: ze stopniem co najmniej doktora - 72%, pozostałych - 54%; dla pracowników naukowych - 45%; dla dyplomowanych bibliotekarzy i dyplomowanych pracowników dokumentacji i informacji naukowej - 35%. Informacja o wysokości wynagrodzenia objętego rozliczaniem 50% kosztów uzyskania przychodu zawarta jest w aneksie do mianowania lub umowy o pracę. Na wniosek nauczyciela akademickiego rektor może ustalić inny udział wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich.

Także wynagrodzenia ze stosunku pracy pracowników niebędących nauczycielami akademickimi mogą składać się z wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich, podlegającego stosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodu. Jest ono określane indywidualnie dla pracownika niebędącego nauczycielem akademickim za prace będące przedmiotem prawa autorskiego, wykonywane zgodnie z zakresem czynności odpowiednim dla zajmowanego stanowiska.

Jako wynagrodzenie, które może być uznane za wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, i do którego można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu uchwała Senatu Politechniki wymienia: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe, premię, dodatek specjalny, wynagrodzenie za recenzje rozpraw doktorskich i habilitacyjnych oraz w postępowaniu o nadanie tytułu profesora, opracowanie dorobku naukowego, dydaktycznego i organizacyjnego w postępowaniu kwalifikacyjnym poprzedzającym zatrudnienie na stanowisku profesora zwyczajnego lub nadzwyczajnego oraz zwiększone wynagrodzenie wypłacane w oparciu o aneks do mianowania lub umowy o pracę ze środków zewnętrznych, zgodnie z art. 151 ust. 8 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym.

Wynagrodzenie pracownika uczelni publicznej, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie warunków wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą dla pracowników uczelni publicznej (Dz. U. Nr 251, poz. 1852 z późn. zm.) składa się m.in. z wynagrodzenia zasadniczego, dodatku lub dodatków funkcyjnych za pełnienie funkcji kierownika, dodatku specjalnego, premii, wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe, dodatkowego wynagrodzenia nauczycieli akademickich za: pracę w komisjach rekrutacyjnych, kierowanie i opiekę nad praktykami studenckimi, promotorstwo i recenzowanie rozpraw doktorskich i habilitacyjnych oraz ocenę dorobku naukowego związane z przewodami habilitacyjnymi, opracowywanie ocen całokształtu dorobku naukowo-badawczego, artystycznego lub dydaktyczno-wychowawczego kandydatów do tytułu naukowego, a także recenzji w postępowaniu kwalifikacyjnym poprzedzającym zatrudnienie na stanowisku profesora nadzwyczajnego lub profesora wizytującego osoby nieposiadającej tytułu naukowego profesora lub stopnia naukowego doktora habilitowanego. W § 20 i 21 rozporządzenia MNiSZ z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie warunków wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą dla pracowników uczelni publicznej określono również zasady naliczania i wypłacania kolejnego składnika wynagrodzenia - dodatku za staż pracy, przyznawanego na podstawie art. 154 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym począwszy od 4 roku pracy w wysokości 1% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego za każdy rok pracy. Dodatek ten nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia zasadniczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do dodatku za staż pracy, przyznawanego pracownikowi uczelni publicznej na podstawie art. 154 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym, stanowiącego na podstawie § 20 i § 21 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie warunków wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą dla pracowników uczelni publicznej składnik wynagrodzenia pracownika uczelni publicznej, można również zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, w takiej samej proporcji jaką stanowi wynagrodzenie zasadnicze z tytułu korzystania z praw autorskich w wynagrodzeniu zasadniczym ogółem.

Zdaniem wnioskodawcy, dodatek za staż pracy przyznawany pracownikom uczelni publicznej na podstawie art. 154 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym, stanowiący składnik wynagrodzenia pracownika uczelni publicznej na podstawie § 20 i § 21 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie warunków wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą dla pracowników uczelni publicznej, powinien również być uwzględniony w wynagrodzeniu, do którego stosuje się 50% koszty uzyskania przychodu. Nie budzi wątpliwości fakt, szczególnie w przypadku nauczycieli akademickich, że im dłuższy staż pracy pracownika, tym więcej w jego pracy znajduje się treści autorskich objętych 50% kosztami uzyskania przychodu. Wysokość dodatku za staż pracy pozostaje w ścisłym związku z wynagrodzeniem zasadniczym i jest od niego uzależniona, ponieważ to wynagrodzenie zasadnicze, także w części należnej za prace podlegające prawu autorskiemu i objętej 50% kosztami uzyskania przychodu, jest podstawą do procentowego naliczenia dodatku w zależności od posiadanego przez pracownika stażu pracy, pomimo, że przez ustawodawcę został ograniczony do maksymalnie 20%. Jeżeli zatem uznajemy, że do części wynagrodzenia, za prace podlegające prawu autorskiemu, stosujemy 50% koszty uzyskania przychodu, to wynagrodzenie to obejmuje wynagrodzenie zasadnicze oraz obowiązkowo naliczony, przysługujący pracownikowi dodatek za staż pracy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, muzyczne i słowno - muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe) - art. 1 ust. 2 ww. ustawy. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 pow. ustawy).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tegoż przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (bądź też innego dokumentu regulującego kwestie w tym zakresie) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę (czy też innego stosownego dokumentu), gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana i winno się odnosić wyłącznie do tej części wynagrodzenia, która stanowi honorarium za faktyczne czynności chronione prawem autorskim.

Z wniosku wynika, iż Senat Politechniki określił dla poszczególnych stanowisk nauczycieli akademickich wysokość wynagrodzenia w procentach, które jest uznawane jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich i Politechnika stosuje do niego 50% koszty uzyskania przychodu. Także wynagrodzenia ze stosunku pracy pracowników niebędących nauczycielami akademickimi mogą składać się z wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich, podlegającego stosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodu. Jest ono określane indywidualnie dla pracownika niebędącego nauczycielem akademickim za prace będące przedmiotem prawa autorskiego, wykonywane zgodnie z zakresem czynności odpowiednim dla zajmowanego stanowiska. Jako wynagrodzenie, które może być uznane za wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, i do którego można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu uchwała Senatu Politechniki wymienia: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe, premię, dodatek specjalny, wynagrodzenie za recenzje rozpraw doktorskich i habilitacyjnych oraz w postępowaniu o nadanie tytułu profesora, opracowanie dorobku naukowego, dydaktycznego i organizacyjnego w postępowaniu kwalifikacyjnym poprzedzającym zatrudnienie na stanowisku profesora zwyczajnego lub nadzwyczajnego oraz zwiększone wynagrodzenie wypłacane w oparciu o aneks do mianowania lub umowy o pracę ze środków zewnętrznych zgodnie z art. 151 ust. 8 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym. Wnioskodawca uważa, iż dodatek za staż pracy przyznawany pracownikom uczelni publicznej na podstawie art. 154 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym, stanowiący składnik wynagrodzenia pracownika uczelni publicznej na podstawie § 20 i § 21 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie warunków wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą dla pracowników uczelni publicznej, powinien również być uwzględniony w wynagrodzeniu, do którego stosuje się 50% koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z treścią art. 154 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.) pracownikowi uczelni przysługuje dodatek za staż pracy w wysokości 1% wynagrodzenia zasadniczego za każdy rok pracy, wypłacany w okresach miesięcznych, poczynając od czwartego roku pracy, z tym że dodatek ten nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia zasadniczego.

W myśl postanowień § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie warunków wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą dla pracowników zatrudnionych w uczelni publicznej (Dz. U. Nr 251, poz. 1852 z późn. zm.) pracownikowi na zasadach określonych w ustawie przysługuje dodatek za staż pracy.

Stosownie do § 21 ust. 3 ww. rozporządzenia dodatek, o którym mowa w § 20 ust. 1, przysługuje pracownikowi za dni, za które otrzymuje wynagrodzenie, oraz za dni nieobecności w pracy z powodu niezdolności do pracy wskutek choroby albo konieczności osobistego sprawowania opieki nad dzieckiem lub chorym członkiem rodziny, za które otrzymuje wynagrodzenie lub zasiłek z ubezpieczenia społecznego.

Jak wyżej wykazano o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu. Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracownika, która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez uczelnię. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie, a co za tym idzie korekcie rozliczeń kosztów uzyskania przychodów za kolejne okresy rozliczeniowe. Jeżeli zatem z umowy o pracę wynika, że wynagrodzenie pracownika składa się z kilku elementów, podwyższona stawka kosztów uzyskania przychodów znajduje zastosowanie tylko w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z obowiązkami pracowniczymi.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż nieprawidłowym będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do dodatku za staż pracy przyznawanego pracownikowi uczelni publicznej na podstawie art. 154 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, który co prawda wchodzi w skład wynagrodzenia pracownika, ale nie stanowi on honorarium za korzystanie przez pracownika-twórcy z praw autorskich. Przyznawany pracownikowi uczelni dodatek stażowy nie jest przychodem za wykonanie utworu, nie jest więc bezpośrednio związany z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Nie istnieje zatem bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między tym dodatkiem, a twórczą pracą pracownika. Dodatek ten przysługuje bowiem niezależnie od tego czy pracownik wykonuje pracę twórczą czy też nie; jest on uzależniony wyłącznie od stażu pracy.

W związku z powyższym do dodatku za staż pracy, przyznawanego pracownikowi uczelni publicznej na podstawie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, norma kosztów uzyskania przychodu powinna być ustalona zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.