IBPBII/1/415-517/10/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 10 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodu w postaci środków otrzymanych w ramach umowy stypendialnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 maja 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodu w postaci środków otrzymanych w ramach umowy stypendialnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest pracownikiem naukowo-dydaktycznym, zatrudnionym na czas określony w Akademii. Od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. odbywa staż podoktorski na Uniwersytecie w Belgii, prowadząc badania naukowe dla pożytku publicznego. W związku z odbywaniem stażu wnioskodawca od 1 stycznia 2009 r. przebywa czasowo w (...) na terytorium Belgii. W tym okresie korzysta z urlopu udzielonego mu przez Akademię. W okresie od 1 stycznia 2009 r. do 13 marca 2009 r. wnioskodawca wykorzystywał przysługujący mu zaległy urlop wypoczynkowy, a w okresie od 16 marca 2009 r. do 15 września 2009 r. przebywał na płatnym urlopie szkoleniowym, udzielonym przez Akademię. Przez pozostałą część 2009 r. oraz od 1 stycznia 2010 r. do 30 grudnia 2010 r. korzysta z urlopu szkoleniowego bezpłatnego.

Wnioskodawca jest żonaty, nie posiada dzieci. Wraz z wnioskodawcą w (...) przebywa jego żona, która przeprowadziła się z mężem do Belgii dla utrzymania spójności stadła małżeńskiego. Żona wnioskodawcy jest pracownikiem naukowo-technicznym. Od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. przebywa na urlopie bezpłatnym, a w Belgii nie uzyskuje dochodu.

W okresie swojego pobytu w Belgii (tekst jedn. od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r.) wnioskodawca otrzymuje od Uniwersytetu w (...) comiesięczne stypendium podoktorskie. Stypendium to przyznane zostało na realizację projektu badawczego, co zapisano w umowie o przyznaniu stypendium zawartej pomiędzy Uniwersytetem a wnioskodawcą. Umowa ta uściśla, że wnioskodawca nie jest związany z Uniwersytetem w (...) stosunkiem pracy, lecz realizuje projekt badawczy i z tego tytułu otrzymuje stypendium. Zgodnie z zapisami umowy, Uniwersytet nie nakłada na wnioskodawcę żadnych innych zadań poza realizacją projektu badawczego. W przypadku niedostatecznego wywiązywania się przez wnioskodawcę z prac nad projektem badawczym, stypendium może zostać odebrane, co wiąże się ze zwrotem wcześniej wypłaconego stypendium. Ponadto, zgodnie z tą umową, wnioskodawca nie może podejmować żadnych dodatkowych czynności zarobkowych w Belgii, ponadto jest zobowiązany do osobistego stawiania się w miejscu wykonywania projektu badawczego. Umowa nakłada na wnioskodawcę obowiązek prowadzenia prac badawczych w ramach projektu w pełnym wymiarze godzin. Wymóg ten wyklucza wykonywanie tychże prac badawczych mieszkając w Polsce i tylko czasowo przyjeżdżając do Belgii. W związku z tym wnioskodawca musiał wynająć dla siebie i małżonki mieszkanie, w którym mieszkają od 1 lutego 2009 r. Wydatki poniesione w związku z zakwaterowaniem, tj. czynsz za wynajmem mieszkania oraz opłaty za energię elektryczną wnioskodawca jest w stanie wykazać za pomocą stosownych dokumentów, tj. Umowy o wynajmie mieszkania, comiesięcznych przelewów bankowych tytułem zapłaty czynszu oraz faktur za energię elektryczną. Należy zaznaczyć, że w Polsce żona wnioskodawcy posiada własny dom, co oznacza, że oboje mają miejsce stałego zamieszkania, a utrzymanie mieszkania w Belgii jest dodatkowym wydatkiem, związanym z prowadzeniem przez wnioskodawcę w Belgii prac badawczych, będących warunkiem uzyskiwania stypendium podoktorskiego.

Wnioskodawca stwierdza, iż na podstawie art. 20 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Belgią podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Uzyskiwane stypendium podoktorskie nie podlega w Belgii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast na podstawie prawodawstwa obowiązującego w Belgii podlega objęciu obowiązkowym belgijskim ubezpieczeniem społecznym. Podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca rozlicza wspólnie z żoną w Polsce. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane w Belgii stypendium podoktorskie wnioskodawcy podlega opodatkowaniu w Polsce i powinno być wykazane w zeznaniu podatkowym jako przychód z innych źródeł. Na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część dochodu uzyskiwanego przez wnioskodawcę z tytułu stypendium zwolniona jest z podatku dochodowego. Ustawa precyzuje, że zwolniony z podatku jest dochód w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium.

Oprócz dochodów ze stypendium przyznanego przez Uniwersytet w (...), w roku 2009 wnioskodawca uzyskiwał dochody na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy (od 1 stycznia 2009 r. do 15 września 2009 r.) oraz na podstawie umów o dzieło uwzględniających prawa autorskie oraz o działalność wykonywaną osobiście zawieranych z innymi podmiotami. Żona wnioskodawcy uzyskiwała dochód na terytorium Polski z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego koszty poniesione przez wnioskodawcę w związku z wynajmem mieszkania (zakwaterowaniem) w Belgii mogą zostać uznane jako koszty uzyskania przychodu z tytułu stypendium i jako takie mogą zostać uwzględnione w zeznaniu podatkowym za rok 2009.

Zdaniem wnioskodawcy koszty jakie poniósł w związku z zakwaterowaniem w Belgii (wynajęciem mieszkania) w roku 2009 mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu i uwzględnione w zeznaniu podatkowym za rok 2009.

Wnioskodawca powołuje się na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy ustawodawca przyjmuje, że kosztami uzyskania przychodów są zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i wydatki pozostające w związku pośrednim, pod warunkiem wykazania przez podatnika, że zostały poczynione w celu uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy istnieje możliwość uznania za koszt podatkowy kosztów bezpośrednich, czyli kosztów, które wpłynęły na powstanie lub zwiększenia przychodu, oraz kosztów pośrednich, których ponoszenie jest racjonalne i związane z powstaniem lub zwiększeniem przychodu. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, aby uzyskać przychód ze stypendium zagranicznego przyznanego przez Uniwersytet w (...), wnioskodawca został zobligowany do przeprowadzki z Polski do Belgii i wykonywania tam w pełnym wymiarze godzin prac badawczych. Dla właściwego wywiązywania się przez wnioskodawcę z prac nad wyznaczonym mu przez Uniwersytet w (...) projektem badawczym, a więc wypełniania postanowień umowy o przyznaniu stypendium, niezbędna jest obecność wnioskodawcy na Uniwersytecie w (...). Z przyczyn logistycznych i ekonomicznych niemożliwe jest codzienne dojeżdżanie z Polski do Belgii, więc dla umożliwienia realizacji zadań zapisanych w umowie wnioskodawca poniósł koszty związane w zakwaterowaniem w Belgii. Poniesione koszty wnioskodawca jest w stanie udokumentować za pomocą stosownych umów i faktur. Zdaniem wnioskodawcy poniósł on wymienione koszty w celu osiągnięcia przychodów oraz ich zachowania. W ocenie wnioskodawcy istnieje bezpośrednie powiązanie pomiędzy poniesieniem kosztów a uzyskaniem przychodu. Ponadto poniesione koszty są ekonomicznie racjonalne.

Oznacza to także, że gdyby wnioskodawca nie zapewnił sobie zakwaterowania w miejscu prowadzenia prac badawczych, to nie miałby możliwości wywiązania się z umowy o przyznaniu stypendium. W takiej sytuacji zgodnie z zapisami umowy stypendium może zostać odebrane, co wiąże się ze zwrotem wcześniej wypłaconego stypendium i utratą przez wnioskodawcę przychodu, którego źródłem jest stypendium podoktorskie. W ocenie wnioskodawcy, koszt związany z zakwaterowaniem w miejscu pobytu czasowego (...), stanowi niezbywalny i nieodzowny wydatek warunkujący możliwość odbycia stażu podoktorskiego i uzyskania z tego tytułu przychodu. Zatem koszt poniesiony został także w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

Wnioskodawca zaznacza, że w Polsce jego żona posiada własny dom, co oznacza, iż oboje mają miejsce stałego zamieszkania, a utrzymanie mieszkania w Belgii jest dodatkowym wydatkiem, zaś celem poniesienia tego kosztu jest umożliwienie wykonywania przez wnioskodawcę w Belgii prac badawczych, będących warunkiem uzyskiwania stypendium podoktorskiego i uzyskania przychodu z tego tytułu.

Zdaniem wnioskodawcy, dodatkową przesłanką wspierającą jego interpretację jest fakt, że koszty uzyskania przychodu będące przedmiotem niniejszej "interpelacji" nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, wydatek związany z zakwaterowaniem w Belgii w świetle podanego stanu faktycznego spełnia wymogi stawiane przez ustawę o podatku dochodowym od osob fizycznych dla uznania go za koszt uzyskania przychodu z tytułu stypendium zagranicznego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono "inne źródła".

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak wynika z cyt. przepisu przychód z innych źródeł stanowią zatem również stypendia podoktorskie.

Przez stypendia należy rozumieć świadczenia pieniężne wypłacane uczniom, studentom, pracownikom nauki itp., na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych.

Stypendiami, o których mowa, będą zarówno stypendia wypłacane na podstawie przepisów prawa publicznego (stosownych ustaw), jak i stypendia fundowane, wypłacane zarówno przez podmioty prawa publicznego (jednostki samorządu terytorialnego), jak i przez podmioty prywatne (fundacje, osoby prywatne).

Ponadto dochodem ze źródła przychodów, stosownie do ust. 2 cyt. art. 9 ustawy, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Koszty uzyskania przychodów reguluje art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca jest pracownikiem naukowo-dydaktycznym, zatrudnionym na czas określony w Akademii. Od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. odbywa staż podoktorski na Uniwersytecie w (...) w Belgii, prowadząc badania naukowe dla pożytku publicznego. W tym okresie korzysta z urlopu udzielonego mu przez Akademię. W okresie swojego pobytu w Belgii wnioskodawca otrzymuje od Uniwersytetu w (...) comiesięczne stypendium podoktorskie. Stypendium to przyznane zostało na realizację projektu badawczego, co zapisano w umowie o przyznaniu stypendium zawartej pomiędzy Uniwersytetem a wnioskodawcą.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów stwierdzić należy, iż otrzymane przez wnioskodawcę stypendium podoktorskie stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139) jakiekolwiek wynagrodzenia profesorów lub innych członków personelu nauczającego, posiadających miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie, a czasowo przebywających w drugim Umawiającym się Państwie w celu nauczania lub prowadzenia badań naukowych, na uniwersytecie lub w innej oficjalnie uznanej instytucji naukowej, przez okres nieprzekraczający dwóch lat, są opodatkowane tylko w tym pierwszym Państwie.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym dochody wnioskodawcy, mającego miejsce stałego zamieszkania w Polsce, z tytułu stypendium uzyskanego na terenie Belgii mogą być opodatkowane tylko w Polsce.

Jak wynika z wniosku, umowa zawarta pomiędzy wnioskodawcą a Uniwersytetem w (...) nakłada na wnioskodawcę obowiązek prowadzenia prac badawczych w pełnym wymiarze godzin. Wymóg ten wyklucza wykonywanie tychże prac na terenie Polski. W związku z tym wnioskodawca wynajął dla siebie i żony mieszkanie w Belgii, w którym przebywa od 1 lutego 2009 r. Wnioskodawca ponosi wydatki związane z zakwaterowaniem w Belgii tj. czynsz za wynajmem mieszkania oraz opłaty za energię elektryczną; posiada stosowne dokumenty potwierdzające poniesienie tychże wydatków.

Podkreślić należy, iż wydatki poniesione przez wnioskodawcę poniesione zostały w celu prowadzenia badań naukowych dla pożytku publicznego, a nie w celu otrzymania ww. stypendium. Należy zauważyć, iż wnioskodawca wydatkuje środki otrzymane z uzyskanego przychodu z tyt. stypendium podoktorskiego na cele związane z realizacją powyższego projektu. Zatem nie można uznać, iż ponosi koszty zakwaterowania celem uzyskania tego przychodu, dlatego też poniesione wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma bowiem żadnych podstaw prawnych aby wydatki związane z zakwaterowaniem można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, jakim jest stypendium. Trzeba bowiem zaznaczyć, iż niezależnie od tego czy koszty takie wnioskodawca by poniósł czy też nie (bo np. zamieszkałby u znajomych) - stypendium byłoby mu wypłacane. Fakt, iż realizacja projektu badawczego, w związku z którym zostało przyznane stypendium, wiąże się z koniecznością zmiany czasowego miejsca zamieszkania nie jest przesłanką do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu stypendium wydatków związanych z zakwaterowaniem (zamieszkaniem). Podejmując decyzję o przystąpieniu do realizacji tego projektu wnioskodawca zdecydował się na ponoszenie kosztów związanych z zamieszkaniem poza granicami Polski. Nie ma jednakże żadnych racjonalnych przesłanek aby wydatki z tym związane zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu stypendium przyznanego na realizację projektu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż otrzymane stypendium podoktorskie stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu łącznie z innymi dochodami osiągniętymi w tym samym roku według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy. Natomiast wydatki przeznaczone przez wnioskodawcę na zakwaterowanie w Belgii, konieczne dla prowadzenia badań naukowych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu otrzymanego stypendium podoktorskiego, nie znajdzie więc zastosowania przepis art. 22 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.